审计能够对在经济过程中的违法违纪的风险和问题着重予以关注，发挥审计免疫系统的揭示功能，主要体现在：审计机关依法独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，能够客观公正地反映问题、揭露重大违法违纪案件；保护国有资产的安全完整是国家审计的根本目的，从而更容易发现国有资产流失情况，从而揭示腐败行为；国家审计涉及国家经济社会发展的主要方面，这些领域项目多、涉及资金量大，也是腐败的高发区域；国家审计涉及的层次也在逐步提高，2014年经济责任审计细则的出台，就为审计反腐提供了一个更高的平台，对“领导腐败”也起到了良好的制约作用。审计始终把发现重大违法违纪线索作为实际工作的重中之重，2014年，审计署移送案件2300多件，挽回经济损失2400多亿元，在反腐领域发挥了重要的作用。
（二）运用国家审计结果完善机制抵御腐败
“审计风暴”曾让民众对审计的惩治腐败的功能寄予厚望，但随后，却出现了屡审屡犯、屡犯屡审，其根源就在于体制的弊端没有根本消除。在国家管理过程中，一个合理、完善的制度是抵御腐败的重要防线。如果只是单纯依靠查处腐败行为、处理腐败分子，对反腐工作的推动力是远远不够的。审计“免疫系统”理论就要求我们不仅要查出问题、发现问题，还要结合实际深入分析问题产生的原因，揭露体制机制中存在的问题，完善体制机制。2013年，审计推动建立健全制度3800多项，从而有效地促进制度和机制的完善，构筑起一条抵御腐败的坚实防线。
（三）通过国家审计机关和审计人员的廉洁自律促进形成
廉政文化氛围使审计人员牢固树立“以人为本，执政为民”意识，依法审计、文明审计，不断强化职业责任和审计服务意识。通过廉政教育，形成良好的廉政文化氛围，更好的为反腐工作服务，真正发挥国家审计反腐倡廉的作用。
二、国家审计在腐败治理中存在的问题
（一）审计惩治力度不强
近年来加大对大案要案的查处力度，严惩了一批犯罪分子，但也暴露出国家审计问责不够、追责力度不强等问题。比如公共权力未得到有效监督，或者明明已经“有效监督”了，却无法进行应有的惩治，屡审屡犯，屡犯屡审。
（二）腐败治理监督合作机制不健全
纪检、司法、监察、审计和国家预防腐败局在总体上处于各干各的状态，未实现信息共享，未建立日常沟通协调机制，未形成统一的合力。国家审计在反腐中发挥着“急先锋”的作用，通过审计及时发现官员的线索，然后移交给公安、纪委、检察院等机关处理。但是，相关法律没有对信息传递时间与内容，信息保真的措施和传递过程中出现泄密事件如何补救、泄密人员该受到何种惩罚，法律均无详细规定。
（三）审计公告制度不完善
审计公告可以将国家审计发现的问题或者值得推广的做法公之于众，它可以揭露浪费、舞弊、腐败等违法违纪行为，让更多人监督被单位的整改情况，提高制度约束力，将审计对象置于“阳光下”。而我国审计公告制度尚不成熟，近几年来，我国公布的审计结果只占总数的很少一部分，远没有达到社会所期望的水平。
（四）审计机关人员自身素质低下，廉洁自律意识差
当前，相当一部分审计人员还停留在传统的手工财务收支审计层面，对于计算机审计，云技术熟练运用的审计人员少之又少，与审计大数据时代脱节。同时审计机关的廉政文化教育缺失，没有形成良好的廉政自律的氛围。
（五）国家审计模式的固有局限性
我国国家审计属于行政型审计模式，审计的三方关系人中单方独立，审计机关的独立性和权威性受到限制，公众也对国家审计的独立性表示疑问。一项全国性的民意调查结果显示，有88%的受访者认为，审计受政府其他权力部门的干预较多，审计的独立性有待加强。
三、新形势下提升国家审计整治腐败的途径
（一）适应审计新环境，调整审计工作的方向和范围
党的十八届四中全会和《国务院关于加强审计工作的意见》明确指出，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。审计机关紧紧围绕地方经济工作中心和党政领导关注、人民群众关心的“热、难、焦”点问题开展审计监督，全力推进“四个全覆盖”。预算执行审计全覆盖，通过审计，发挥四两拨千斤的作用，促进财政资金提质增效；政府投资审计全覆盖，加大对重大政府投资项目的审计力度，着力构建政府投资立体审计新模式，确保重大政府投资项目审计全覆盖；经济责任审计全覆盖，进一步深化经济责任审计内容，重点关注政策落实、财政、土地、节能减排、社会建设和编制等方面情况，积极探索领导干部自然资源资产离任审计的方法和途径，促进领导干部依法履职、依法行政；专项资金审计全覆盖，加强民生资金审计，确保各项惠民政策落在实处；扎实开展资源环境审计，促进生态文明建设。审计工作能不能适应新常态，在当前的形势下，关键在于审计监督全覆盖的成效，核心在于推进全覆盖的强度、力度和深度，全方位的抵制腐败。
（二）加快与立法、司法部门协调配合的法制建设
反腐倡廉工作离不开审计与立法、司法机关之间地配合与协作，但相关法律并没有对此做出规定。因此，应尽快制定这方面的法律，尤其对于审计人员向其他部门移交被审计项目的时间和流程做出详细的规定，并在移交过程中严格保守秘密，对于没有及时移交或泄密造成的严重后果的要依法追究相关责任。有些案件存在着违纪违法行为交错的情况，审计机关需要积极配合纪检、监察部门，发挥其优势，运用其熟练的专业知识，及时发现线索，找到案件突破口，提高工作效率。十八届三中全会强调对行政权力的制约和监督，审计以权力监督来制约权力，是国家法治建设的重要手段，是国家监督体系的重要组成部分。审计应更广泛的参与国家治理和法治监督，覆盖国家立法、司法的全过程，形成社会主义完备的监督体系和有力的法治保障体系，深层次推进国家治理和依法治国的能力优化，在反腐中发挥重要的作用。
（三）推进审计的信息化建设，实现审计监督全覆盖
从手工账务审计到计算机审计的发展，大幅提高了审计精准度和效率，开创了审计的新时代，十四中全会提出审计全覆盖，将成为指导未来审计工作的总纲，也必将开启审计新时代，这需要新方法和新思路。审计也已进入大数据时代。首先，大数据审计可以帮助审计从离散向连续过渡、从微观向宏观过渡，强化审计监督功能；其次，积极推进对重要行业、部门的联网审计，尝试跨行业、跨部门的数据关联分析，提高数字化管理能力和水平；再次，积极探索在实践中运用大数据技术的途径，利用大数据加强总体分析、系统研究，实施疑点筛查、精准打击，利用“云计算”、数据挖掘、模拟仿真、智能分析等新技术应用，发挥审计的监督的作用，全面打击腐败。
（四）完善审计公告制度，增强审计公告透明度将审计结果公之于众，才能及时有效地发挥审计监督与社会监督的作用，更好地发挥审计公告对腐败的揭露功能。应克服审计结果公告范围小地缺陷，在不涉及国家安全和国家秘密的情况下，尽可能将所有审计项目的结果向社会公告，提高审计工作的透明度，同时加大公众监督的范围。加大审计结果公告的力度和范围能够将问题置于人民监督下，加强制度的约束力，从而减少腐败行为的发生。同时应明确审计公告程序，进一步完善审计公告法律体系，提高公告的监督效果，提升制度约束力。对涉及重大腐败的案件建立特别公告制度，及时公布整改结果，增强处理案件的透明度，并对案件中的违法违纪行为进行深入剖析，找出制度上的漏洞，从源头上扼杀腐败。
两难困境：国家审计角色定位的现实矛盾
尽管我国国家审计经历了合法性审计、财政收支合规性审计以及绩效审计的变化过程［5］，但从审计实践看，国家审计仍然着重于合法性审计，而合法性审计更是着重关注于大案要案的审查。之所以形成对国家审计的这种角色定位，主要原因有以下几点。一是在早期的审计理论研究中，强调审计监督必须要有依据。审计作为经济监督的一种形式，最重要的依据当然就是就各种有关经济行为的法律，这就是合法性审计的形成基础。二是在早期的审计实践中，市场经济体制刚刚建立，在改革开放的过程中，政府各部门以及相关人员的各种经济行为必然存在许多不合法、不规范的地方。加之当时的司法体系不够完善，司法力量相对薄弱，对违法经济行为（包括财政收支行为）的监督难以到位。这就必然造成在传统上作为经济监督主体的国家审计过度关注合法性审计，并以此来弥补司法监督的不足。三是伴随着市场经济体系的逐步建立，政府的职能也在转变，政府为了进行经济的宏观调控、为整个社会提供公共产品以及维持市场秩序，必然要取得财政收入以满足进行这些活动所发生支出的需要［6］。在财政收支规模越来越大的条件下，这些支出是否符合规定、是否取得了很好的绩效就成为政府最高层和民众十分关心的问题。因此，国家审计必然要面临转型，即从单纯的合法性审计向在进行合法性审计的同时加强财政收支的合规性和绩效性审计转变。尽管如此，较长时期的合法性审计实践所形成的惯性作用使得这种转型相对缓慢，即便是在进行财政收支的合规性和绩效性审计时，国家审计也较多的把注意力放在大案要案上，而这些大案要案实际上最终都涉及违法行为，这就造成了国家审计仍然主要进行合法性审计的客观事实。四是国家审计在其审计实践中发现，进行合法性审计、抓大案要案更容易取得实效并迅速地形成社会影响，对审计地位的提升有着十分重要的作用。正因为如此，伴随着社会政治经济的变革和发展，无论审计的角色定位怎么变化，从社会的期许和国家审计的本身需要出发，国家审计必然会更加偏重于合法性审计。五是国家审计能够为司法主体查处经济违法行为提供最有效的证据。查处违法主体的违法行为时一般都可以在会计信息体系中获得相关的证据，由于审计主体的审计对象主要是会计信息体系，因此审计在提供这种证据时具有得天独厚的优势。事实上，司法主体为了改变在取证上的劣势，也在引进法务会计，这正好说明了会计信息体系对经济犯罪取证的重要性。
但是，国家审计在长期偏重于合法性审计的实践中，与司法权主体的职能出现重叠，常常会令自己处于两难的境地。无论哪一个国家，为了实现法治，必然会制定法律标准以约束各种主体的社会行为。法律标准通常是人们行为约束的最低规范，它规定了人们“不许为”的行为。为了保证各项法律能够被严格实施，任何国家都要建立庞大、严密的司法体系，对各种违法行为实施坚决有力的监督和惩处。在设立国家审计后，如果国家审计也把合法性审计作为其主要的角色定位，必然就会产生以下矛盾：第一，整个司法体系依据其角色定位，必然对公民和社会组织的违法行为进行监督。那么，国家审计的加入无疑意味着监督行为的交叉重复，这就导致或者国家审计挤占已有司法体系的监督“地盘”，抑或国家审计只是为已有的司法体系监督锦上添花、拾遗补缺，国家审计没有自己独立的角色定位。无论从理论还是实践来说，前者显然是不能存在的，法治国家所形成的司法监督体系是一个完整体系，不可以被改变。因此，国家审计主要以合法性审计为主，实质上意味着其角色定位并不明确，也就是没有进行自身应该从事的监督行为。第二，在合法性审计实践中，审计难，审计结果处理更难，这也显示了国家审计的两难困境。进行合法性审计必然与司法监督交叉重复，特别是在处理大案时，按照权力分工，国家审计因无司法权无法进行刑事处罚，而大案要案最终必然要涉及刑事处罚。这种情况导致的结果就是国家审计查出了大案要案，却无刑事处罚权，从而使得国家审计的角色转化成为司法监督提供服务。在合法性审计上，国家审计监督只是为司法监督提供服务，一旦不进行监督，国家审计就没有了存在的必要，这使得国家审计陷于进退维谷的尴尬境地。国家审计如何才能走出这一角色定位的误区并回到其应有的角色定位上［7］？下面就此问题进行深入探讨。
西方实践：国家审计角色定位的历史线索
在西方，以美国国家审计为代表的国家审计发展历史充分表明国家审计的角色定位应该以财政收支的合规性、绩效性作为重点［8］。1921年美国政府设立美国审计总署（英文简称GAO），该署隶属于国会。第一次世界大战的战争支出带来了巨额的联邦债务，但由于财务管理混乱，国会需要更多的信息来帮助控制联邦支出。1921年颁布的《预算和会计法案》要求总统编制联邦支出年度预算，同时该法案还提出设立美国审计总署，由该署负责调查与公共资金收入、分配和使用相关的所有事项，并提出改进公共支出经济性和效率性的建议。从20世纪20年代至40年代，美国审计总署的工作重点是检查政府财政支出的合规性，审计方法以支出凭证检查为主。第二次世界大战后到20世纪60年代，美国审计总署的工作重点从检查支出凭证为主转到综合性审计，审计重点开始从合规性审计延伸到绩效审计。二战期间，美国军费开支急剧上升，支出凭证数量巨大，美国审计总署的工作压力剧增，即使新增众多雇员，也无法审计完所有的凭证。因此，为了提高工作效率，二战后美国审计总署将检查凭证的工作交给政府部门，并开始运用综合审计方法对政府部门实施更广泛、更综合的经济性、效率性审计。同时，美国审计总署与财政部、预算管理局共同协助政府部门完善会计系统和费用控制。1945年颁布的《国有公司控制法案》授权美国审计总署对国有公司和混合所有权公司进行综合性审计。1950年颁布的《预算和会计程序法案》授权美国审计总署制定联邦政府会计准则，并对内部控制和财务管理进行审计，该法案为综合性审计奠定了法律基础。
从20世纪60年代后期开始，美国社会动荡，政府开支急剧上升，国会日益关注政府项目的实施情况。由此，美国审计总署开始实施项目评估。1967年，在1964年颁布的《经济机会法案》修正案中，美国审计总署被授权对“反贫穷项目”进行审计，负责审查该项目的运行效率和效果。1969年3月，美国审计总署提交了一份关于该项目的总结报告和60多份补充报告，报告中说明：反贫穷项目中有些项目需要改进管理，有些项目取得了有限的成功，而另外一些项目并没有达到预期结果。美国审计总署的最终结论是尽管反贫穷项目已经运行4年，但是它们的管理机制仍需要重大改进。这份报告获得了普遍认可，同时它还促使国会在1970年颁布的《立法重组法案》和1974年颁布的《国会预算和截流控制法案》中授权美国审计总署对联邦政府活动进行项目评估和分析。
20世纪80年代以后，新公共管理运动席卷全球，美国审计总署更加关注联邦政府的责任履行情况。如检查政府运作中的高风险项目、密切关注预算中的赤字问题以及改善联邦政府的财政管理。1990年颁布的《首席财务官法案》和1994年颁布的《政府管理改革法案》授权美国审计总署对政府部门的财务报表和联邦政府主要部门的年度合并财务报表进行审计。1993年颁布的《政府绩效与结果法案》将绩效预算、绩效评估、绩效审计有机结合起来，建立起以绩效为导向的财政管理制度，要求联邦部门与单位提交年度绩效报告，从而进一步肯定和强调了项目评估这一新的绩效审计方法［9］。2004年根据《审计总署人力资源改革法案》，美国审计总署改名为美国联邦问责署（英文简称GAO），更好地体现了总署“协助国会实现宪法责任、提高联邦政府绩效和保证联邦政府对美国公民的责任”这一使命［10］。今天，美国联邦问责署秉承着“责任、公正、可靠”的价值理念在更广阔的范围内进行着财务收支的合规性审计和绩效审计。
从以上的简要回顾中我们至少可以推导出以下若干关于国家审计角色定位的结论。
首先，国家审计从设立之初就主要进行财政收支审计。早期着重于合规性审计，然后扩展至绩效审计。在进行财政收支合规性和绩效审计的过程中，国家审计必然会发现违法行为，但发现违法行为不是审计的基本职能，而只是国家审计行使合规性和绩效性审计基本职能的必然产物［11］。国家审计在发现违法行为后，必会将有关责任人移至司法机构查处，这仍然说明对违法行为的监督应是由司法体系完成的基本职能。
其次，国家审计从事的合规性审计是以预算法案为依据的。预算法案虽然称之为法案，但却与其他法律存在根本差别。预算法案是在每个财政年度由国会批准形成的，它必须根据未来每个财政年度财政收支的实际需要逐年编制，逐年批准。而其他法律一旦制定，就在一个相当长的时间内不会改变。任何行为主体如果违反了法律规定都必须受到法律的制裁。但预算法案如果没有实际履行，很可能是由于客观情况的变化所致，无法追究法律责任。只有那些在预算收支过程中违反了其他法律规定的行为，才可能绳之以法。这就如同企业预算没有被实际执行，不能称之为违法行为。而如在预算执行过程中确实出现了违法的行为，才可能被绳之以法。从这个意义出发，所谓预算法案合规性审计的实质含义是各政府部门或项目是否按照预算的标准进行预算收支，如果没有执行预算的收支标准，那么是什么原因造成的，应该如何纠正。所有这些审计内容显然不是指预算收支过程中的违法行为，至于后来国家审计将合规性审计延伸至绩效审计，审计就不仅仅监督预算收支的标准是否被执行，更是对预算支出的经济性、效率性和效果性进行评价。这种审计开始着重于财政收支结果的评价，而后又前推至财政收支预算的评价，从而使得绩效审计能够贯穿始终。在绩效审计的基础上，再对与合规性和绩效性对应的内部控制和管理水平进行评价，而这些都不属于合法性审计的内容。
再次，国家审计在监督预算法案执行中的合规性和绩效性时，必须要了解有关预算执行过程和结果的信息。为此，国家审计必然要求政府部门或项目提供相应的会计报告，这就形成了政府部门或项目的会计报表。国家审计要确定预算法案是否被执行，就必须了解政府或项目财政收支结果的会计报告，将报告结果与预算法案进行比较，进而确定预算执行的差异。此时，应重点关注有关财政收支结果的会计报表是否真实，国家审计必须确定这种真实性，进而相应形成了国家审计的鉴证业务。由于会计报表鉴证业务是一种专业性很强的业务，世界各国无论是政府还是企业的报表鉴证都是由专业审计机构进行，企业由注册会计师审计进行，政府则由国家审计进行。就专业性而言，司法系统难以胜任报表鉴证工作；就会计报表鉴证的依据而言，主要是会计准则或会计制度，一般属于公认或行政规范，依此进行的审计仍然可以归为合规性审计；更为重要的是会计准则或会计制度作为会计报表形成的依据，不具有法律的严格性和唯一性，而通常具有一定的灵活性，审计人员必须根据变化了的环境对会计要素进行有一定弹性的确认和计量，这在会计界和审计界称为职业判断。正是这种职业判断使得会计报表鉴证与司法中的违法鉴证有着很大的差异，而这种差异就使得国家审计专门从事会计报表鉴证业务成为必要。
最后，国家审计依据预算法案进行合规性、绩效性审计以及相应的鉴证业务审计，进而延伸至内部控制和管理评价。在执行这些审计业务的过程中，国家审计必然会对政府部门的工作和项目管理状态有比较深入的了解，这种了解包括：政府宏观管理的效果及其成因；政府部门提供公共产品和维持公共秩序的效果及其成因；政府行政运转的效率及其成因；项目实施的效果及其成因；项目管理的效率及其成因等。国家审计还可以向政府及相关部门提出咨询意见，从而形成了国家审计的另一相应业务即审计咨询。审计咨询是在其他业务基础上的进一步拓展和深化，它不仅为新预算法案的编制提供重要依据，更是为宏观经济的运行、政府的行政运转、重大项目的管理提供建设性建议。
总之，国家审计无不紧紧围绕政府财政收支的合规性、绩效性以及其赖以存在的内部控制和管理基础开展审查和评价工作。
逻辑推演：国家审计角色定位的理论分析
研究国家审计的角色定位就必须要将其置于整个国家政治架构之中进行分析［12］。西方国家政府的公共权力分配采取的是三权分立模式，即立法权、司法权、行政权分离，国家审计代表私权主体从外部对公权主体即政府的公权进行监督，进而形成权力的制衡［3］。若想实现对政府权力的有效监督，国家审计必须要有自己独特的角色定位，尤其要注意与司法系统角色的区分。司法权最基本的职能就是保证立法当局制定的法律能够被有效实施，从而维护法律的尊严。司法系统在行使司法权时，不仅对一般公民和社会组织，也对行政当局是否依法行事进行监督，并对违法者进行惩处。因此，政府行政部门及其人员行为的合法性是通过司法监督进行的。在我国的政治体系中，司法系统行使司法权的目标也是如此。但是，必须看到政府行政部门的行为不仅涉及是否合法，还涉及是否合规、是否有绩效，司法系统只能监督政府行政部门行为的合法性，而无法监督政府行政部门行为的合规性和绩效性［1316］。对政府行政部门行为的合规性和绩效性进行监督的重担必然落在国家审计的肩上。
政府部门行为的合规性和绩效性究竟具有什么特征呢？就合规性而言，主要是指政府为了更好地向社会提供公共产品、维持公共秩序，或为了保证重大项目目标的实现，都会制定相应的目标、标准、流程、手续或行为规范等。这些目标、标准等是否被政府部门遵照实行，将会影响政府部门提供公共产品并维持公共秩序的效果、政府部门自身的运转效率、重大项目的实际效果以及项目管理的效率。就绩效性而言，主要是指政府通过财政支出是否实现了向社会提供公共产品、维持公共秩序的目标，或者通过项目支出是否实现了项目的预期效果，要了解这些信息就必然涉及投入产出的比较。在西方，国家审计所进行的这方面监督称为绩效审计，通常从经济性、效率性和效果性三个方面进行项目评价。这“三性”要求政府（或项目）用较少的财政支出、高效率的行政运转达成最好的社会和经济效益，即提供的公共产品充分有效地满足社会需要，公共秩序井然有序，项目实施后社会经济效果显著。我们以政府必须实施的预算法案为例就可以进一步认清这两者的本质特征。预算法案规定了预算的目标，这些目标可以细化到每一个部门在未来财政年度所必须完成的向社会提供公共产品、维持社会秩序的具体任务，这些任务一般都会有明确的质量和数量指标，在此基础上确定相应的财政支出预算，此时所遵循的原则是“钱跟着事走，钱的多少跟着事的大小、重要性程度和效率高低走”。在实际的预算支出时，还要确定预算支出中每一个支出事项的支出目标、支出标准、支出手续等。国家审计要监督政府部门是否遵循了这些规定，这一审计行为就是合规性审计。不仅如此，国家审计还必须审查预算执行的绩效性，这一工作通常是在两个层面上进行的：一是预算法案的绩效性。国家审计必须要评价预算法案的各项财政支出是否节约并能达成预算目标，即以最少的投入实现最大的产出；二是预算执行的绩效性。国家审计必须要评价预算法案的各项预算支出在实际支付后是否得到了最大的节约，是否实现甚至超额完成了预算目标。在进行这一评价时，如果只是审查预算实际实施是否与预算法案一致，则仍然属于合规性审计；如果审查预算实际上需要多少财政支出，以及如何能够更好地达成怎样的目标，此时显然就具有绩效审计的特征。那么国家审计依据预算法案对政府部门进行的合规性和绩效性监督为什么不能由司法系统替代，也就是说在对政府部门的监督体系中，为什么在司法监督之外必须产生国家审计？
政府部门的行为涉及三个基本属性：属性之一是政府部门的行为是否具有合法性，这是政府行为必须遵循的最低标准。任何政府行为违反了这一标准就是违法的，就必须受到法律惩处。属性之二是政府部门的行为是否具有合规性。为了保证政府部门的行政运转效率，政府部门必须制定相应的行为目标、标准及程序。这些规定与法律规定不同，法律规定意味着被规范的行为主体哪些事情是不可为的，若为者就是犯罪；而政府部门为了行政运转而制定的这些规定显然是为了提高行政效率，遵循它就会提高效率，不遵循它就会降低效率，这里违者不属于犯罪，而是属于低效、无效或者差错行为，违者所受到的处罚通常是行政处罚、降低收入或赔偿等。因为行政效率的高低很难找到一个唯一、客观的标准，所以为行政运转而制定的各种规定需要根据客观环境的变化经常性地进行调整。属性之三是政府部门的行为是否具有绩效性。绩效性只是表明政府部门行为的优劣，而无关对错甚至犯罪。对和错是有标准的，犯罪也必须有严格而且唯一的法律依据。但是绩效的优劣由于受各种因素的影响，很难找到唯一、客观的标准，从而也就无法对其做出法律层面的规定。我们可以将上述三种属性以政府预算为例做出进一步解释。如果在预算支出时，将支出的钱为个人所用或挪作他用，属于违法；如果在支出时，没有按照规定的标准和流程支付，属于违规；如果支出的成本没有达到预期的效果，属于低效。
1、国家审计在有限政府中的治理功能国家治理理念下，有限政府的职能主要是:通过制定和实施公共政策对宏观经济进行调控以及对市场进行监管，为国家治理的平稳有效运行创建一个基本的制度环境;通过对公共资源配置与使用提供公共产品和服务;通过环境治理、公共危机事件管理等纠正市场所不能解决的负面外部效应;通过实施民生工程、促进收入公平分配等手段实现政府的社会管理职能等等。在世界各国的国家审计体系中，国家审计一般很少涉及对政府治理的直接参与，但其特有的独立、客观和专业的监督、鉴证和评价等功能，决定着国家审计可以介入到政府的各项具体职能履行过程中去发挥相应的治理功能，从而保障和促进有限政府职能充分实现。(1)监督、保障和评价政府治理政策的制定和执行情况政府政策的制定和执行是否合法、合规以及科学有效会对政府的所有治理产生基础性影响，是国家治理合法性的首要问题。如果政府制定的政策本身存在问题，那么政府失效或失灵就会产生，国家治理就无从谈起。为了维护社会公众的利益，需要对政府的公共政策制定、执行情况予以监督和评价，以便给决策者提供借鉴和帮助，增强政府的决策和治理水平。政府政策是否合法、科学有效不能由制定者或执行者自身完成，不然就会出现政府的自我评价局面。国家审计的内在特性决定了:一方面，国家审计能够对政府制定的政策实现独立的“他评”，并提出优化和调整公共政策的建议，从而为其它治理主体提供基础的支持;另一方面，国家审计还可以通过监督、检查政府政策执行情况，保障和促进政府政策的顺利、有效实施，由此发挥审计在国家治理中的功能作用。(2)监督和约束政府的资源配置与使用，打击腐败有限政府理念下，政府通过对公共资源配置与使用负责向社会公众提供公共产品和服务。资源的配置和使用是一个国家治理得以顺利运转的经济基础。然而，在资源有限性的前提下，如果没有适当的约束机制，不仅会导致资源分配的无效率，也会给贪污挪用、腐败等权力寻租，以及资源分配和使用权力的自由裁量或滥用等带来孳息的机会，严重侵害公众的利益，侵蚀国家治理的经济基础。国家审计监督的存在，通过对政府预算、公共财政资金等的审计，确保对政府资源配置和使用权力的有效约束和监督，可以防范和保障公众利益不受侵害，为国家治理的有效运行基础提供了坚实的制度后盾。(3)监督并参与外部性治理、民生治理环境、公共危机事件治理以及教育、医疗、住房等民生的治理实际上正是有限政府所要弥补市场失灵所不能解决的外部性、收入分配不公、公共产品等问题。在环境污染这一外部性问题的治理中，国家审计一方面监督和促进政府本身环境治理的合法性，评估政府环境治理的效果，提出完善政府环境治理的相关建议;另一方面促进企业社会遵守环境法律法规，共同解决环境污染问题。在经济危机(如美国的次贷危机)、自然环境危机(汶川地震、太湖蓝藻)、公共安全危机(群体暴力、事件SAS)等公共危机事件治理中，国家审计作为现代国家经济社会运行这样一个开放的大系统中的一个“免疫系统”，发挥揭示国家经济运行中的潜在风险、经济社会不稳定因素的前瞻作用，以及发挥防范、抵御、管理公共危机事件的“免疫力”作用。在民生问题的治理上，通过审计关注医疗、保障性住房、社保等民生政策的落实情况，以及民生资金的管理、使用与绩效情况，揭示影响民生治理中的机制、体制和制度性问题，并提出改进建议，最终促进国家民生治理的完善。
2、国家审计在有效政府中的治理功能(1)国家绩效审计是评估政府治理绩效的重要主体有效政府面临的基本问题就是如何激励和约束政府人，使之不仅要合法地配置、管理和使用公共资源，而且要按照最能增进社会福利的方式有效配置、管理和使用公共资源。对政府的绩效管理是激励和约束政府人的重要手段。政府绩效评估制度是政府绩效管理的核心环节与重要基础。善治理念下的政府绩效评价是一个引入公众参与的多主体的评价机制［8］。在这种评价机制下，国家审计的参与将有助于保持绩效评价运行在政治上的独立性和公正性［9］。国家通过实施绩效审计，不但可以发挥其专业化和独立性优势，依靠其地位的权威性来有效实施绩效评估，还可以在绩效审计评估时，吸收并推动公众参与绩效评估，适应了一个在更广、更深层次上的准确性、客观性、公正性的绩效评估需要。因此，在政府的绩效管理评价体系中，国家审计具有重要的主体地位。(2)国家审计具有促进提高政府治理绩效的建设性增值功能一是国家绩效审计可以有效防范、揭露和惩治政府寻租等腐败行为，从而提高治理过程中公共资源配置与使用效率。二是通过审计挖掘制度性问题，促进政府机构效率的提高。国家审计能由表及里，从微观入手，并由微观上升到宏观，深入发现政府治理过程中的体制性、机制性及制度性等深层次问题，并提出改进建议，从而帮助提高政府工作效率。三是通过审计解决政府治理过程中信息不对称问题。政府在治理过程中，由于现代国家经济活动的复杂性和多样性，政府很难全面掌握分散在无数微观个体中的各种政府治理情况的信息;加之我国“多元的、幅员辽阔、发展不平衡的区域性经济与社会”关系状况，更加决定了国家治理层级链条较长，治理信息的传递难免发生阻碍和偏差。信息不对称的情况下，治理的有效性问题随之产生。国家审计由于以被审计对象的财务资料和业务资料为基础，采用专业化的审计方式，能掌握一手经济、社会运行的基础动态信息和获得必要的问题线索，并向政府及有关部门及时报告，一定程度上解决了国家治理过程中信息不对称的难题，从而帮助解决政府低效率的问题。国家审计这种应有的建设性增值作用，可以促进提升政府治理绩效，适应了在一个更高水平上提高和完善国家治理的需要。
3、国家审计在民主政府中的治理功能(1)国家审计是推进政治民主化的内在机制，对民主具有监督与保障功能不受监督与制约的权利必然导致滥用，权利滥用将导致公民的价值诉求偏斜和民利得不到有效保障。国家治理民主性制度设计的一个根本问题是权利的监督与约束机制的建立。国家审计的独立性、客观公正性以及专业性使国家审计成为权力监督制约机制中最有效、最为重要和不可替代的内在机制之一。可以说，有了审计监督，公民的权利和利益才能得到保障，民主才得以保障和实现。(2)国家审计是强化对政治控制和参与的基础，对民主具有反馈与沟通功能国家治理民主性的核心问题是治理主体的多元参与。然而，官员队伍的专业化和技术专家治国却造成了因行政专业化而将“理性无知”的社会民众排斥在政府行政之外，社会民众因行政信息与专业知识技术与行政官僚的不对称而无法参与到行政决策过程中，而国家审计的第三方专业监督、鉴证功能，可以保障将政府行政的专业化与善治的民主参与要求结合起来。如:对人大的参与治理，各种政府审计报告成为提高各级人民代表大会立法审查能力最重要的信息来源，对政府审计报告的审查有助于落实宪法和法律赋予人民代表大会的权力，强化人大对政治控制和参与的基础;在公众参与环节，国家审计成为保障、连接、反馈公民社会的知情权、监督权与参与权的重要制度基础和桥梁。
4、国家审计在透明政府中的治理功能———作为政府信息公开的有效工具政府信息公开是保障政府实现治理透明的重要制度基础。政府审计报告和公告制度是政府信息公开的重要环节和有效工具。政府审计的报告和公告制度是政府实现有效治理的重要透明性制度安排，并成为公众了解政府履行公共受托责任的相关信息从而参与公共决策的一个窗口。由于政府审计公开的各种审计结果信息，包含了政府公共权力的运行情况、公共资源的使用情况等政务信息，使得公民作为国家公共权力的授予者，能够清晰、明了地看到政府人是否履行了其应负的受托责任，保障了公民在参与国家治理中的知情权、监督权。
二、国家治理价值取向下国家审计治理功能的实现路径
国家治理价值取向实际上也就是建立有限、有效、民主和透明政府的过程。有限政府理念下的政府职能为国家审计在国家治理中指明了审计的范围和内容，有效政府理念为国家审计指明了审计的目标，民主政府理念拓展了国家审计的参与方式，透明政府理念为国家审计报告和审计报告的应用奠定基础。
1、有限政府下的国家审计治理路径(1)开展公共政策评估审计新公共管理运动推动了公共政策评估的兴起与发展。很多国家都将最高国家审计机关作为公共政策评估的重要主体之一，利用审计独特的权威和独立地位来对公共政策的制定、执行的程序和结果评估，使其在政府的公共管理事务中发挥重要作用，推动政府治理的完善。我国也应当构建由国家审计机关主导的政府政策评估制度，发挥国家审计在政府政策评估中的建设性作用，充分服务于有限政府的合法性治理。一方面，立足宏观，由国家审计机关依据一定的政策评估标准和程序，对政府政策制定的合法、有效开展独立审计评估，进而提出促进相关政策优化与调整的对策建议;另一方面，通过财政、税收、金融、外汇等审计，监督和评价各级政府及其部门、各类市场主体对公共政策的执行情况与效果，从而间接评价和反映政府政策制定的科学性和有效性，为加强宏观管理提供决策依据，提高政府的治理水平。(2)加强对政府全口径预算决算审计、公共资金的审计为全面监督公共资源的分配与使用状况，一是需要建立全口径预算决算审计。我国现行的政府预算审计主要是预算执行审计，无论在覆盖范围还是效力效果上，都不能适应国家治理对公共资源广泛覆盖并实施有效监督的需要。为此，应拓宽预算执行审计的范围与内容，构建一个覆盖所有预算过程与结果、所有收支、所有预算单位(包括政府采购中心等实施预算功能的机构)的全口径预算决算审计制度框架。二是加强对公共资金的审计。除了将全部政府性公共资金(包括全部财政资金、政府预算外资金以及政府债务等)纳入审计监督视野外，对不是政府负责使用但政府负有管理、监督责任的一些公共资金，如社保资金、住房公积金，也要纳入审计监督视野。(3)开展各种环境审计以及民生资金审计、公共危机事件审计一是要通过大力开展环境绩效审计以及探索开展与领导干部经济责任审计相结合的环境责任审计促进政府环境治理的完善。二是开展教育、医疗、就业、住房、社保等关系民生的政策与资金的绩效审计，促进政府对民生问题的治理完善。三是开展公共危机事件审计，包括开展类似汶川震后恢复重建、禽流感控制等这样的突发事件审计。审计不仅要关注这些危机治理过程中有关资金使用的合法和有效性情况，更需要发挥审计主动识别政府在应急准备上的问题，发现潜在风险，发挥审计在危机预防中的作用。
2、有效政府下的国家审计治理路径———建立以绩效审计为主导的国家审计模式绩效审计已成为世界各国的普遍选择和潮流。很多国家还将审计机关作为独立的绩效评估机构，由其主导对政府进行绩效评估。我国国家审计也应从财政财务收支的合规性审计向绩效审计为主导的国家审计模式转变。一是在国家审计制度的建设上，将政府绩效审计作为政府绩效评估制度的重要组成部分，为政府及社会公众提供有关政府治理情况的绩效评估信息;二是在国家审计的目标上，积极发挥绩效审计的建设性增值作用，对影响政府效率的突出问题，予以充分的揭露和反映，以促进社会财富总量的最大化;三是在绩效审计的选择范围上，应对所有的审计项目类型、所有的财政财务收支及相关行政或业务活动开展绩效审计;四是在审计方式上，实行独立型与结合型绩效审计并重。
审计事业的发展，审计物质文化是基础，审计制度文化是保障，审计精神文化是动力。在新的历史条件下，为推动审计事业的科学发展，必须高度重视审计文化的培育与构建。本文就我国国家审计文化建设的有效途径谈以下几点认识，以就教于广大审计理论与实践工作者。
一、 牢固树立科学的审计文化观，
为有效建设国家审计文化提供先进的理念依据。
“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”这一科学的发展观已成为我党带领全国人民全面建设小康社会的重要指导思想。在这先进的思想指导下，我们要树立科学的审计发展观，科学的审计发展观应该是审计发展与我国政治经济社会全面发展的协调，是依法审计与促进民主法制建设的协调，是审计人员与先进技术的协调，是审计文化与社会主义精神文明的协调。进而我们要牢固树立科学的审计文化观，科学的审计文化观，一方面是指审计文化自身的全面、协调和可持续的发展观念；另一方面，也是指科学的审计文化还是引领审计事业健康发展的一种先进文化。2006年3月21日李金华审计长在接受由ACCA（特许公认会计师公会）全球会长方士达先生向其授予的“ACCA会长会计行业成就全球奖”后的讲话中指出：[1] “当今的世界，应当是一个法治与诚信的世界。国家治理的优化、政府责任的落实，离不开国家审计的保驾护航；搭建科学的治理结构、建设有效的内控机制，少不了内部审计的辛勤付出；而披露诚实可靠的会计信息、提供专业独到的审计意见，还需要社会审计的不懈努力。法治的国家诚信的企业、可靠的交易，是我们共同追求的目标，也是世界经济平稳增长的重要保证。当今的世界，还应当是一个创新与发展的世界。日益复杂的经济环境、日益短缺的自然资源、日新月异的信息技术，都需要国际会计审计同行考虑如何去面对。积极采用信息技术，努力实施效益审计，大力开展环境审计，构建和谐社会，实现可持续发展，将成为会计审计专业人士在21世纪的全新课题。”审计长的这番讲话，客观地分析了审计文化建设所面临的形势，在这全新的形势下，我们要增强创新意识，弘扬创新精神，提高创新能力，牢固树立全新的审计文化理念：1、树立共性与个性并重的理念。审计文化的共性是指审计组织系统是处于社会大系统中的一个子系统，各个审计机关的组织文化都是具有一些共同的前提条件和客观条件。审计文化建设中的个性，一是指审计文化建设要有中国特色，即要继承和发扬中华民族传统文化中的优秀精华；二是指要有社会主义特色，要体现出社会主义发展阶段的实际和需要；三是指要有审计机关的特色，即国家经济独立监督部门的特色。2、树立持续性与渐进性并重的理念。审计文化精神、价值观念的培育是一个长期过程，文化的吸收和采纳要经过历史的鉴别。审计文化建设首先要制定发展战略，纳入长期发展规划之中，其次要有必要的规章制度，并抓住日常生活中的典型事件，作为文化建设的契机。审计文化的形成和发展是一个持续不断的过程，也是一个渐进发展的过程。3、树立整体性与层次性并重的理念。在审计文化建设中，必须在整体结构中给它以正确的定位，坚持系统的观点，正确协调和处理各类关系。审计文化建设还必须具有层次性，高层、中层和低层要依次展开，长期、中期和短期要相互照应，前后衔接。此外，我们还要树立传承与创新并重的理念以及内化与外化并重的理念等。我们要用这一系列全新的审计文化理念来指导我国审计文化建设的各项工作。
二、 加强审计法律规范建设，
为有效建设国家审计文化提供有力的法律保障。
法治的建立的核心在于权力要有制衡和监督[2] 。实践表明：随着社会经济的发展和审计环境的不断变化，审计法律建设中的一些深层文化的传统弊病需要得到解决，从而为审计文化的培育扫清障碍。首先，立法要体现公平、公正、统一的原则，通过改革立法程序，加强听证工作，公开立法意见，广开言路，同时强化监督和立法审查机制；其次，修法和立法程序要公开，这是法律文化的最高形式——法律文明的体现；再次，要树立执法公正、执法文明的意识，在公正执法过程中获得社会认同，在文明执法中赢得社会尊重。只有真正的实践文明的审计法律建设，才能为审计文化的培育提供有力地保证。笔者以为，国家审计法律规范建设的主要路径如下：
(一)修订《宪法》有关条款。我国现行审计制度是根据1982年的《宪法》第九十一条和第一百零九条规定而建立起来，再通过1995年的《审计法》予以细化和落实的。2006年2月28日，我国对《审计法》作了修订，此次修订虽然在健全审计监督机制、完善审计监督职责、加强审计手段、规范审计监督行为四个方面强化了审计的效力，但未解体制难题。在新的形势下，其无论在“审计为谁服务”、“审计机关如何设置”、“审计监督谁”、“审计监督什么”以及“审计工作如何开展”等方面都存在一些问题。如在“审计为谁服务”方面，明显的存在两大缺憾：一方面，现行审计制度中缺乏审计监督直接服务于人大立法机关的可操作性的法律规定，人大不是审计的服务重点，国家审计也没有主动为人大服务的法定职责。另一方面，审计结果的对外披露同样在宪法和审计法中缺乏规定，如何披露、披露什么以及披露程度等问题更大程度上决定于政府。据法学专家研究表明：未来宪法思想和政治体制的发展变化最终会对我国现行的审计制度及审计实践产生重大影响。[3] 人大立法机关由于《审计法》受到上位法《宪法》的相关规定之限制，故要想修订《审计法》，就必须先修改《宪法》的有关条款。
(二)完善审计法律、法规体系。从审计立法的发展趋势和审计文化建设的要求来看，审计法律、法规体系在以下方面尚待进一步完善：一要适时再次修订《审计法》，力争实现审计体制上的重大突破；二要充实完善有关财政经济法律、法规中与审计监督有关的内容；三要通过审计实践积极提出对有关财政经济法律、法规立、改、废的建议；四要搞好审计法律、法规与其他法律的衔接工作，使审计法律规范形成一个严密的体系，保障审计法律、法规的全面贯彻执行；五要完善审计法律与法规的配套工作。
（三）完善审计规章和准则体系。国家审计规章体系是由审计署以及国务院其他部门和各级人民政府制定的与国家审计有关的行政规章构成的体系，是法律效力等级相对较低的国家审计规范的集合。审计准则体系主要由国家审计基本准则、具体审计准则、审计操作指南三个层次构成。在完善审计规章和审计准则体系时，应持以下原则和指导思想：一是按照审计法律规范体系的内在要求，以《审计法》及其实施条例为基础，制定与之相配套的一系列准则，保障审计法律、法规全面正确的贯彻执行；二是坚持客观、统一、效率的原则，从审计工作实际出发，促进审计工作效率的提高；三是遵循相关、科学、简便的原则，建立起相互配套，操作性强的审计准则体系；四是借鉴国外先进的审计技术和方法，体现国内外公认的审计原则；五是分清轻重缓急，先易后难，重点突破，分期实施，成熟一个一个，切实保证审计准则的质量；六是对原有的审计规范作进一步修订、补充和完善。
三、加大审计体制革新力度，
为有效建设国家审计文化奠定雄厚的政治基础。
（一）力求构建立法型国家审计体制。独立性是国家审计的“生命线”，而审计组织的独立性是审计独立性的核心，只有组织独立性得到保证，才能保证审计在工作上、人员上、经费上等诸方面的独立。我国目前实行行政型审计体制，具有较浓厚的内部监督色彩。国务院是最高权力机关的执行机关，而审计机关作为执行机关的组成部门去监督执行机关自身，力度肯定会受到一定的影响，特别是政府某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为，或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益等相互之间发生冲突时，尤其会影响审计机关的独立性。纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变，这种转变需要在以下几个方面实现突破：1、在机构设置上，设立国家审计院。在全国人民代表大会下设最高国家审计院，与国务院、最高人民法院及最高人民检察院处于相同级别的地位，形成“一府三院”。在县级（含县级）以上的地方各级人民代表大会下设地方审计院，其无论在行政上，还是在业务上均由最高国家审计院直接领导。同时，在重点地区和部门由最高国家审计院设立派出机构，代表最高国家审计院行使审计监督权，负责对派驻地区的审计监督工作。这样，全国的审计工作，在全国人民代表大会及其常务委员会的领导下展开，且由最高国家审计院对全国人民代表大会及其常务委员会负责，并向其报告工作。[4]2、在人员配备上，实行任命制和聘任制。（1）国家审计院负责人实行任命制。最高国家审计院长由国家主席提名，由全国人民代表大会决定，国家主席任免。并实行审计院长长期任职制。这样，使审计院长职务不受国家主席与政府任期的影响，从而在客观上有效地保证了审计院长独立地开展各项工作。地方各级审计院负责人由上一级国家审计院负责人提名，由本级人民代表大会决定任免，并报上级审计院备案。（2）各级国家审计院的工作人员实行聘任制。首先，由国家审计院和国家有关组织、人事部门联合制定并各级、各类审计人员岗位任职资格条件；然后，根据以上条件进行分别招聘录用；最后，要加强对审计人员的培训和考核，以确保不符合以上资格条件者不得进入各级国家审计院。（3）借鉴国际先进经验，尝试实行国家审计人员职业化制度。审计人员实行审计官制度，审计官既不是公务员，也不是检察官和法官，而是由专门法律（如审计组织法）规定的国家的一种专业官员，其地位是独立的，无过错或失误不得调离和免职。3、在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计院垂直领导体制，即省、市、县国家审计院的人事、业务及经费等均由最高国家审计院实行统一领导和管理。4、在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以实现和维护人民的意志和利益为最高原则。国家审计权与国家其他权利之间形成监督和制约机制。5、在职权范围上，国家法律明确赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。
在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。这样，一方面，国家审计从国家宏观经济调控体系中脱离出来，成为国家宏观控制的再控制，亦即从国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段时，其作用必将得到充分的发挥。从而理顺了委托者、独立经济监督者和公共资财管理责任承担者之间的审计关系，真正体现国家审计“政府花钱、人民监督”的本质和执行与监督相分离的原则。另一方面，改变了现行审计体制的内部监督色彩，彻底摆脱了政府行政行为的影响，成为真正独立意义上的外部监督，在客观上保证了审计组织的独立性。
（二）逐步完善审计结果公告制度。审计署法制司王秀明司长于2006年2月在中国审计学会的理事论坛上提出，推行审计结果公告制度的重要意义具体表现在四个“有利于”：[5] 一是有利于扩大审计的影响，进一步树立审计监督的权威；二是有利于增强审计工作的透明度，发挥社会舆论的监督作用；三是有利于把审计工作置于全社会监督之下，促进提高审计工作水平；四是有利于维护国家的民主制度，促进依法行政。审计结果公告制度执行中存在的问题和困难，应引起高度重视，采取有效措施，逐步加以解决，当前应重点注意把握好以下几点：一是积极稳妥，循序渐进，逐步扩大公告范围；二是及时总结，严格规范，不断完善公告制度；三是借鉴国际通行做法，建立适合对外公告的审计制度；四是严把审计质量关，有效防范审计结果公告的风险。
四、加大审计队伍建设力度，
为有效建设国家审计文化提供充分的智力支持。
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化建设的基础和前提。总理在视察审计署时，对审计人员提出了四点希望：即“坚持原则、敢于碰硬；严谨细致、客观公正；廉洁自律、甘于奉献；与时俱进、开拓创新”。这四点希望充分体现了时代精神，深刻反映了新时代新形势的客观要求，高度概括了审计工作的本质特征，是审计人员必须具备的职业精神。根据温总理的几点希望，在审计文化建设中，我们要切实提高审计队伍素质，全面实施人才强“审”战略，为国家审计文化的建设提供充分的智力支持。
（一）完善审计人才管理模式和机制。1、改进审计人才管理模式。对审计人员实行公务员和专业技术并行管理的模式。2、建立科学的审计人才考评机制。审计机关应结合实际，完善对审计人员个人业务考核的综合实施办法，要努力做到：一是考核标准科学化，要建立以能力、业绩而不是学历、资历为依据的评价标准；二是考核方法现代化，要制定量化考核指标，完善定期和日常考核制度；三是考核范围合理化，既考核德、能，也是考核勤、绩；四是考核程序制度化。3、完善审计人才激励机制。一是对审计人员实行经济利益激励。二是对审计人员实施权利与地位的激励。在人才选拔上树立“人才就是竞争力，人才就是审计事业发展后劲”的观念；在干部使用上，树立“用人看素质、看本事、看实绩”的观念，注重以“绩效”论英雄。
（二）强化审计人才教育工作。[6]1、加强职前审计人才培养工作。就整体审计教育工作而言：一要加快思想观念转变的步伐。我们的高等审计人才教育目标应逐渐倾向于对学生认知能力、应用能力、科研能力及创新能力的培养，通过全面提高学生思维能力与整体素质，去迎接新的挑战，面对新的局面。二要制定科学的教学目标、课程体系，并实施严谨有效的教育手段。三要不断完善知识结构，逐步强化思维能力、学习能力、实践能力、信息处理能力、社会交往能力的培养，把非智力因素的培养放在应有的高度。2、强化岗位培训和后续教育工作。国家审计工作的特点决定了审计人员要具有政策法规执行能力、外语运用能力、口头及书面表达能力、综合分析能力等必备能力。而岗位培训和后续教育则是保证审计人员具备上述能力的关键措施。为此，我们要做好以下工作：一是审计机关应统筹安排全年培训项目计划；二是审计人员应当遵守审计机关的继续教育和培训制度，积极参加审计机关举办或者认可的继续教育、岗位培训活动；三是审计机关要增加经费投入，建立卓有成效的后续培训机制；四是培训方式应不拘一格，可以采用经验交流、理论探讨等多种形式。
（三）提升审计人才品质。一要帮助审计人才树立正确的世界观、人生观和价值观。要精心组织审计人员认真学习和领会总书记提出的“八荣八耻”这一社会主义荣辱观的精神实质。每一位审计人员都应知荣明耻、志存高远、奋发图强、坚忍不拔、勇往直前。二要加强审计人才的职业道德修养。在工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则，应当保持严谨、稳健和负责的职业态度，应当掌握熟练的职业技能，应当保守秘密，还应该遵守廉政纪律。三要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好执法形象，认真履行职责；塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神；塑好学习形象，不断提高素质。
五、加快实施审计信息化工程，
为有效建设国家审计文化提供先进的技术支撑。
加快审计技术方法的现代化进程，积极实施审计信息化工程，既是国家审计文化建设的一项重要内容，也是国家审计文化建设的一条有效途径。面对新的形势，审计信息化建设应体现以下基本要求：[7] 1、审计信息化建设应坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“为政府领导决策服务，为人民群众服务”这两个中心点，建设好审计信息化系统。2、审计信息化工作要坚持“统一领导，统筹规划，分步实施，突出重点，立足长远，注重实效”的原则。3、审计信息化应兼顾当前实际情况和长远发展需要。在建设中既要充分利用现在已经建成的网络、设备，避免重复投资和盲目建设，又要切实考虑到适合将来发展需要。4、就网络建设而言，要加强审计广域网的建设、审计数据中心的建设以及政府网站的建设。要利用多种手段联网，做到处处能连接到审计网络，使审计信息资源随手可得。在建设上先依托政府网，充分利用政府网资源，再根据审计信息化发展的实际情况补充建设其他联网手段。5、确保信息安全和保密，这是审计信息化建设的重点内容之一。在信息化建设初始阶段，就应落实好信息的安全保密工作。要加强信息安全和保密教育，增强工作人员的保密观念。同时，要建立完备的管理制度，严格操作程序，对计算机等信息载体要加强管理。还要界定内网（局域网）、相对外网（政府网）和绝对外网（Internet网）三个概念。从技术上做到内网与相对外网有防火墙隔离，内网与绝对外网从物理上隔离。这样，既充分地发挥了网络的优越性，又有效地保证了信息的安全性。
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[7]陈正兴.周生春 . 中国审计文化研究[M] .中国时代经济出版社，
未来组织的一大特点是管理的灵活性，是以科学设计组织发展战略计划为前提的。未来审计组织的使命要求加强审计管理。李金华审计长在2007年全国审计工作会议上指出：“当前审计管理不到位、不适应已经成为制约审计工作发展的一个突出问题……要落实‘十一五’期间审计工作目标和任务，推动审计工作向更高层次发展，必须加强和改进审计管理。”为此，笔者拟从审计组织发展战略计划框架的设计出发，结合我国政府审计管理的现状。对加强和改进我国政府审计管理进行一些思考。
一、国家审计组织发展战略计划框架
国家审计组织发展战略计划框架的构建，应当公布《××至××年政府审计组织发展计划》(以下简称“组织发展计划”)予以确定。组织发展计划应成为政府审计组织未来几年计划编制、战略规划的纲领性文件，内容包括明确政府审计组织发展的主要任务与目标，重点工作事项的具体发展目标和相应对策，以及为落实“组织发展计划”制定的各项战略计划。
(一)战略计划框架
为确保“组织发展计划”的实施，政府审计机关要以“组织发展计划”为核心，在分析未来面临的外部环境可能变化的基础上，制定包括部门预算、审计业务(滚动)计划、风险管理计划、舞弊控制计划和单项业务绩效协定在内的一系列战略计划，共同构成政府审计的组织发展战略计划框架。
外部环境对政府审计工作的开展和法律职责的履行会产生重要而又持续的影响。主要面临两个问题：一是公共服务的提供者越来越多，操作环境越来越复杂。如不断发展的由私营部门提供公共服务的趋势，以及随之而来的强化管理责任和合同计划管理的必要性与服务需求；国家持续增长的公共服务需求和预期；越来越复杂的信息技术持续投入使用；为保持组织核心能力，在更大范围内关注人力资源管理等。二是职业会计和审计的不断发展。如对健全的公司治理的持续关注；越来越强调风险管理和健全的控制环境的重要性；对审计方法的重新评估，包括对合法性的评估；提供的审计和咨询服务更加合理，鉴证审计更强调“可持续性”和“三重底线”(主要指企业对社会、经济和环境的三重责任)以及其他关联需求。
根据上述变化，政府审计组织制定的战略计划主要有如下内容：
1、部门预算。部门预算每年由政府审计机关准备并向同级财政提供。主要是为实施“组织发展计划”为核心的各项战略计划提供资金支持。提交财政部门时，还需列示所提预算的考虑和部门绩效考核，以及预期的产出和成果。
2、年度审计业务滚动计划。审计业务滚动计划是实施“组织发展计划”的重要战略计划之一，旨在明确提出如何逐步实现“组织发展计划”确定的重点工作事项的目标。按照批准的部门预算确定的审计项目和可利用的审计资源，政府审计机关在年度审计业务滚动计划中应制定绩效计分表，以方便评估、监督和衡量自身的绩效。审计业务滚动计划是以三年为周期的流动计划，但是每年都要进行更新和修订。
3、风险管理计划。审计机关各项战略计划框架的实施需要风险管理计划的有力支持。审计机关每年要对其风险管理计划的执行情况进行回顾，根据外部环境的变化，修改业务要求，控制环境，分析“组织发展计划”确定的重点工作事项的主要风险水平，提出解决之道，并在向政府提交年度工作报告中专门陈述。
4、舞弊控制计划。舞弊控制计划是与风险管理计划直接相关的重要战略性文件，是风险管理计划的延伸。为适应环境的变化，审计机关至少每两年要检查一次舞弊风险评估和舞弊控制计划，重点是识别和分析所有与审计业务相关的风险，所有的舞弊风险都由风险所在单位的上一级部门确定和处理。
5、单项业务绩效计划。单项业务绩效计划是年度审计业务滚动计划的有机组成部分，并不单独形成文件。单项业务绩效计划主要关注如何按照“组织发展计划”和审计业务滚动计划中确定的重点工作事项，将直接相关的各项要素(如产品、服务、单项经费预算等)细化到具体的审计项目。
需要说明的是，组织发展计划的实施还需要其他方面诸如战略的、管理的或具体的实施计划的支持，这些计划更侧重审计机关业务或行为的某一方面，如人力资源管理、信息技术和外部环境管理等。
(二)“组织发展计划”的组织实施及实施过程中的风险控制与绩效考核
1、组织实施。为确保“组织发展计划”的落实，一方面，组织内要成立专门的管理执行委员会，由审计首长直接领导，主要职责是领导审计组织实现“组织发展计划”提出的发展目标和发展战略，协助审计首长履行法定职责；另一方面，在每年向人代会提交的年度工作报告中，都会从组织管理的角度，专门报告“组织发展计划”的实施情况。
2、风险控制。风险控制是确保“组织发展计划”实施的保证。要建立全面的风险管理框架，既包括对审计组织事例的风险管理计划，也包括对每一工作领域的风险管理计划。
3、绩效考核。业绩考核是衡量“组织发展计划”实施效果的直接手段与方法。计分卡是年度审计业务滚动计划的组成部分之一，主要是根据“组织发展计划”确定的重点工作事项和年度部门预算确定的绩效指标设立，旨在使审计组织能够随时掌握和关注当前和今后一段时期的绩效。
二、对我国政府审计管理的若干启示
以《审计署2003至2007年审计工作发展规划》(以下简称“五年规划”)的制定与实施为标志，我国政府审计管理工作近年来取得较大进展。五年规划实施近四年来，审计署对强化审计管理重要性的认识也越来越深刻，先后颁布了《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》等加强和改进审计管理的重要文件，但审计管理滞后于审计实践的问题尚未得到有效解决，已成为制约审计工作取得更大进展的重要因素。
审计组织发展战略计划框架的设计与实施给我国政府审计机关一个新的、从组织发展的视角开展审计管理的启示。与以“组织发展计划”为核心的组织发展战略计划框架相比，我国政府审计机关还缺乏从审计机关的内(内部管理)、外(外部环境)部，从审计业务的内(审计业务的自身管理)、外(审计业务支撑体系的管理)部综合开展审计管理的认识和实践。当前的审计管理在管理制度框架的系统性(主要是框架的设计与完善，以及界定框架中不同计划之间的管理定位与职能)、管理内容(主要是外部环境以及具体目标与对策)的充实性和框架实施的制度保证程度方面，还有一些值得改进和提高的地方。
(一)建立和完善审计管理的制度框架
尽管五年规划的制定与实施收到较好效果，但从组织发展管理的角度看，目前我国政府审计管理制度框架的内容比较单一，还缺乏与五年规划配套和相互支撑的具体的审计业务滚动计划、单项业务绩效协定；缺乏对五年规划实施中的风险分析与可能的舞弊控制；没有将五年规划中的重点工作与部门预算建立对应关系，部分规划内容缺乏应有的资金支持。因此，完善审计管理的制度框架，就是要以五年规划为核心，建立审计业务滚动计划、审计业务支撑计划、单项审计业务绩效协定以及风险管理计划(含舞弊控制)为内容的战略计划框架，重视部门预算的编制和执行中对五年规划重点工作的支持，注意各个计划之间的衔接，使审计管理的制度框架成为一个有机整体。
(二)清晰划分审计管理制度框架中不同计划或制度的管理定位
1、五年规划主要是确定审计机关的指导思想、总体发展目标和事关全局的重点工作的具体目标与对策(通过具体目标支撑总体目标)，明确审计管理制度框架中包括的各项计划或制度及其之间的相互关系。
2、审计业务滚动计划主要是关注五年规划确定的总体目标的实施步骤和绩效分解与落实。具体地说，一是将重点工作事项的目标和对策细化为具体的、以“三年为一个滚动周期”的审计任务计划；二是将“三年为一个滚动周期”确定的审计任务与“年度审计项目计划”衔接起来，切实发挥计划效能；三是通过年度审计计划的选择，确定具体审计项目，并同部门预算挂勾。
3、单项绩效协定主要是结合部门预算中的项目预算、审计工作方案、实施方案，关注具体审计业务或审计支撑业务的绩效，实现已经明确的年度审计工作具体目标的进一步分解与衔接。重点做好资金、人员等审计资源的管理，并通过审计机关与审计组织签订协定的方式将其确定下来，以便于落实与考核。为此，要通过审计成本管理，实行项目预算管理，加强成本控制。对基本支出和外勤审计经费分别实行定额定员管理和项目测算管理；在做好审计成本基础数据的分析和测算工作的基础上，审计项目要做到审前调查时有概算，正式审计前有预算，项目结束后有决算，实施结果有评估。
4、审计业务支撑体系主要是针对五年规划确定的、业务工作之外的对业务工作起到支撑作用的其他审计工作的具体任务。我国审计业务的支撑体系就是“人、法、技”建设，是今后审计工作不断取得新发展的重要保证。审计机关可针对支撑体系的某一方面制定发展计划，如关于人才工作和人力资源管理的发展计划；关于《审计法》的宣传与落实、审计标准、审计准则和审计指南研究的发展计划等。
5、风险管理(含舞弊控制)计划主要是关注五年规划和其他计划和制度实施过程中的风险管理与控制。它将风险管理的理念引入各项审计工作，针对“五年规划”确定的每一个重点审计工作领域，从确定风险存在的环境、识别风险、分析风险、评价风险和处理风险等五个环节，合理地确定风险控制措施。同时定期分析和总结回顾五年规划审计工作的各个重点领域的风险水平和控制措施，修订风险管理(含舞弊控制)计划，确保审计工作的健康发展。
(三)关注外部环境变化对政府审计管理的机遇与挑战
改进和提高政府审计管理必须高度关注其外部环境变化。在我国现行的审计管理体制下，外部环境的变化同时意味着政府审计发展与管理的机遇与挑战。当前政府审计发展与管理过程中应该十分关注以下几个外部环境问题：
1、新的会计、审计准则体系的颁布对政府审计管理的影响。一方面要求政府审计人员必须具备针对新的会计准则体系下的企业审计的技术能力；另一方面，已实现与国际审计准则接轨的社会审计准则体系的建立势必要求加快政府审计准则体系的建立。从国际上看，社会审计与政府审计在财务报表审计准则的技术方法上的趋同，要求政府审计机关借鉴社会审计准则体系规范和其他一些好的技术方法，建立起政府审计准则，进一步规范政府审计行为。
2、政府审计的国际潮流与我国政府的国际定位。总体而言，目前大多数国家的政府审计工作包括财务报表审计与效益审计两部分。各国财务报表审计多是基于风险基础的审计方法，在审计准则的建立和审计方法的运用方面多趋向于国际审计准则，较为规范，但各国效益审计的方法和领域则有所不同。在财务报表审计领域，目前我国政府尚未开展真正意义的、符合国际审计准则的财务报表审计。实际工作中的财务报表审计(或预算执行审计)仍停留在账户审计或交易审计的层面，很少运用风险基础的审计方法，也没对单位财务报表的总体发表意见。这些方面都需要改进，以实现政府财务审计的规范发展，尽快并入国际审计潮流。在效益审计领域，我国正处于起步和探索阶段，如何从中国的国情出发，将合法性审计纳入效益审计的范畴，赋予“经济、效率、效果”以新的、具有中国特色的内容，将是探索有中国特色效益审计的关键，也是我国政府效益审计实现与国际同步的关键。
3、适应管理体制对审计工作的影响。从目前的情况看，审计机关隶属于政府管理的体制短期内不会改变。基于这种判断，管理体制对审计工作的影响的核心问题就是审计工作如何适应这种管理体制的要求，寻求最佳途径，发挥更大作用。要从实际出发，充分利用舆论和社会监督，针对不同的对象，制定不同的宣传内容、重点和方法，使审计工作更好地得到各方面的支持、理解和帮助。
（二）大数据横空出世，源于个人全球化、记忆数字化、社会网络资本化的全力驱动，是IT业发展演进的历史使然。大数据不是突然产生的，是IT技术发展的必然产物。大数据浪潮主要源于三大驱动力推动。一是互联网、移动互联网及物联网等新一代信息技术，实现了信息、知识和社会关系网络乃至“个人”全球化，为大数据提供了广泛的数据来源。二是数据开放运动和数据民主化，实现了数据的分布式共享和全球性覆盖，云计算等廉价、高效的存储提取方式，让数据成为“共享的社会记忆”，客观上开启了大数据时代大门。三是挖掘复杂社会网络资本价值，加速了大数据技术的深度应用，构成了大数据的经济驱动力。全球化、数字化和社会网络资本化齐力推动了大数据大发展。
二、大数据：国家审计改革发展新动力
正在发生和演变的趋势表明，大数据时代无论对于社会、组织还是个人，都是一次革命，一个巨大的挑战，一个重大的转型机遇和飞跃的契机。国家审计无疑也是如此。1.飞速发展的经济社会新实践，必将推进国家审计理论与时创新。当前，人工智能、社交网站、RFID、语义网、云计算等技术或理念风驰电掣一般闯入我们的工作生活，数据开放、软件开源、普适计算、智慧地球等新思想令人眼花缭乱，新的技术和观念层出不穷。在信息技术环境下，丰富多彩的经济社会实践，通过信息交换、权能传递和功效联动等方式，将先进的信息技术、网络技术、网络时空观、数据挖掘、系统集成以及多媒体等多种学科理论和技术思想深层次地植根于审计理论，刺激审计理论的变革和创新。同时，国外一些先进管理理念，如企业再造工程、虚拟组织、穆尔法则(Mooreslaw)、基尔德法则(Gilderslaw)和麦特卡夫法则(Metcalfeslaw)等，与传统审计理论进行分化、碰撞、对接与融合，必将从广度和深度上推进审计理论不断繁衍与创新，审计理论将呈现多样性、交融性和虚拟性。2.审计客体内涵和外延的扩张，必将呼唤国家审计权力边界顺势突围。近年来，经济社会实践活动中，计算机、数据库、网络等现代信息技术得到了广泛运用，实物流、资金流表现向无纸化、数字化和信息流的转变，业务处理和财务管理逐步实现自动化和网络化，国家审计的审计内容、审计对象、审计资料、审计证据线索等都呈现出普遍电子化、数字化的特点。从而摆脱了传统帐套、传统财务信息、纸质的业务轨迹，从被审计单位的财务收支及有关的经营管理活动，会计资料和其他相关资料，扩展到电子数据、系统内部控制和信息系统自身；从财务数据延伸到业务数据；从内部数据关联到外部数据，审计客体外延和内涵的扩张，突破了以财政财务收支、纸质载体为主的审计权限范围。必然要求法律赋予审计部门数据采集、技术侦查、行政强制、诉讼等更多权力，以应对大数据时代的高科技舞弊，确保审计职能的充分发挥。3.新型大数据技术的广泛应用，必将推动国家审计作业流程优化再造。联机分析、数据挖掘、WEB2.0互联网审计、云技术等大数据技术普遍运用，将所有的审计内容、审计技术、审计方法纳入大数据审计之中。传统的现场审计作业流程必将改造优化为：了解调查，获取信息；采集数据，整理数据；进行数据转换、清理和验证；创建审计中间表；进行数据分析，找出审计重点；构建审计分析模型，分析数据；延伸落实，审计取证。数据分析成为审计作业的核心。信息技术还可以优化审计项目管理，如利用信息技术为审计项目管理内置一个标准的、符合质量要求的审计作业流程，用以规范审计人员的审计作业行为，使不同背景、不同水平的审计人员能够执行相同的审计动作。通过虚拟组织形态和数据集成智能化管理，实行远程控制审计项目，包括审计方案的控制、分工控制和授权控制，为质量控制和风险预防搭建一个良好的、高效的管控平台。4.国家审计供需矛盾更为激烈，必将要求国家审计主体能力自我革命。审计作为综合性经济监督部门，覆盖领域之广，涉及的经济社会活动之多，所产生和集聚的数据规模不可谓不大。大数据价值的发现和挖掘，必定给审计创造了更多需求，打开了更广阔的市场，对审计供给能力提出了新挑战。而决定审计供给能力的关隘就是国家审计主体能力。大数据时代，IT审计师将主导国家审计舞台。而目前，大部分审计人员主要精通财会知识，计算机知识和技能比较欠缺，知识结构还不能满足大数据技术的要求，数据分析与管理高端人才紧缺。审计人员除了要有专业的审计、会计知识外，必须精通信息技术，掌握网络、数据库、电子商务、信息系统的开发与管理和计算机辅助审计技术。优化审计人员能力结构，增强审计干部信息化审计基础能力、数据采集处理和分析能力、监测指标和模型的构建和分析能力、信息系统内部控制测评能力，尤为紧迫。
三、大数据背景下国家审计发展路径
无论是组织结构，还是国家文明，只有充分发挥大数据时代的价值、迎接好大数据面临的挑战并积极应对，才会处于不败之地。因此，国家审计应放眼未来，以大数据审计为目标，加快改革创新步伐，抢占审计发展的突破点和制高点，迎接新时代挑战。
（一）加快理论创新，为大数据审计落地提供实践指南。要坚持实践上的“摸着石头过河”与理论上的“顶层设计”相结合，加强审计理论和实务的研究，在理论上对大数据审计的性质以及由此决定的审计职能与任务等基本问题进行深入研究，构筑起适应大数据时展的、可用于解释和预测多种审计现象的审计理论。加强与国家信息化咨询委员会、公安部、发改委、工信部、财政部和国家信息中心等相关部门的合作研讨，多角度、更准确地把握客观现实及政策约束；组建由学术界专家、审计研究人员和实务骨干组成的团队，承担把握前沿热点、规划审计思路等工作，为加快大数据审计实践提供操作指南。要制定大数据审计发展的长远规划，坚持把大数据审计作为国家审计发展的核心战略，从数据、制度、人才和技术等方面逐步积累基础资源，有计划、有步骤、长期不懈地坚持推进。要加大宣传，营造数据审计文化氛围，革新思想观念，树立正确数据观，建立基于全数据模式、从整体到局部的审计思维模式，用大数据时代精神武装头脑。
（二）加快制度创新，健全完善大数据审计相关法规建设。目前，我国电子商务、网络经济和计算机应用相关法律法规制定相对滞后于经济社会实践活动，有些甚至还是盲区，导致大数据审计的法律地位和权限虚置。要加强电子商务、网络经济等相关立法，把电子合同、电子凭证、电子证据、电子签名的法律效力和保管要求，数据认证机构的管理，电子信息与网络安全等相关问题，以法律法规的形式明确固化下来，为大数据审计提供法律依据。要强化审计权威，扩大审计权限，赋予审计审查审计对象计算机信息系统的功能与安全措施，利用网络和审计软件进行审计，接入、采集、存储、提炼审计对象所有数据等的权力。要坚持本土自创与模仿移植相结合，建立健全与大数据时代相适应的审计标准和准则，如制定大数据审计评价准则、技术标准，数据挖掘分析指南，信息系统输入—处理—输出的符合性和实质性测试的准则，云计算以及网络审计准则等，确保大数据审计有法可依、有章可循。
（三）加快机制创新，积极构造政府主导、审计主推、IT企业参与的大数据审计联动机制。大数据技术在国家审计领域中的推广应用是技术进步的必然要求，但根据国家审计行业自身的特点，其无法自发地独自实现，必须积极构造政府主导、审计主推、IT企业参与的多点支撑联动机制，形成聚合效应。对政府而言，要积极把握大数据战略机遇，制定积极的政策法规，提供高质量的网络基础设施，营造适度宽松的大数据发展环境，鼓励企业、审计部门进行大数据相关的技术研发与应用创新，从标准、法律和意识形态层面大力引导大数据审计发展。对审计部门而言，要制定战略数据储备计划，加快与被审计单位数据实时互联互通，消除“信息孤岛”，为大数据审计提供数据载体；要逐步建立完善中央和地方的审计数据中心，构建审计管理、审计业务、审计方法和评价信息资源库，加快推进国家电子审计信息资源目录体系和交换体系建设，实现数据大集中。对IT企业而言，要深刻洞察大数据审计的需求，提供从硬件到软件、从产品到服务的一体化解决方案；要专注细分领域创新，提供具有审计行业特色的大数据审计专家级方案。
《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”什么是审计文化？总体来说，审计文化是审计机关及其审计人员在审计实务中培育形成的，体现审计工作特点和规律，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。国家审计所具有的价值理念、所形成的工作氛围决定审计文化创新与发展的有效性。对此，审计文化的创新与发展，首要的就是要牢固树立科学的审计文化观。
所谓科学的审计文化观，笔者认为，一是在审计价值取向上，要以维护国家经济安全为核心，以审计职业道德建设为重点，以维护国家和人民的根本利益为准则，以发挥审计“免疫系统”功能为根本，围绕构建社会主义和谐社会为目标，搞好审计工作的高质量监督和服务。二是在审计监督取向上，要实现审计工作的“四个战略性转变”：即从过去侧重审查物质指标，转向注意审查以人为本的人性化指标；从过去侧重于审查真实合法性指标，转向注重审查效益指标；从过去侧重审查经济发展速度指标，转向注重审查经济社会协调发展指标；从过去审查近期利益指标，转向注重审查可持续发展指标。三是在审计服务取向上，要立足建设性，坚持批判性；立足服务，坚持监督；立足全局，坚持微观揭露与查处；立足主动性，坚持适应性；立足开放性，坚持独立性，尽职尽责地维护人民的根本权益。
二、加大审计人才建设力度，为创新发展审计文化提供充分的智力支持
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化创新与发展的基础和前提。因此，必须把审计人才建设作为审计文化创新与发展的重点来抓。
首先，要建立健全审计人才工作机制。一要严把审计人员的“进门关”，执行“凡进必考”制度，探索以审计职业准入为主要内容的职业化建设之路，确保审计队伍的“活水源头”。二要完善“民主、公开、竞争、择优”的人才选拔任用机制，切实提高选人用人的公信度，增强人才选拔任用工作的透明度。三要完善促进合理流动的人才交流机制，将专业领域磨练与多岗位锻炼相结合，运用“多岗快跑”的方式，实现科学的人才轮岗交流。四要建立健全以德、能、勤、绩为主要内容的评价考核机制，完善定期考核和日常考核制度，形成平时考评、年度考核等多种形式相统一的考核体系，加强对审计人才的管理和监督。
其次，要强化审计人才培养工作。主要有三点：一是要围绕审计署2008至2012年人才队伍建设规划，在鼓励审计人员自学和参加各类专业资格考试的同时，进一步健全科学的教育培训体系，建立具有审计工作特点的教育培训制度，积极探索全新的培训模式。二是在培训人员上，要以审计领导人才、审计专业人才和审计管理人才三支队伍建设为重点，突出抓好专业领军人才、业务骨干人才和审计复合型人才的培养。三是要采取教育培训和实践锻炼相结合的方式，坚持把实践作为第一跑道，认真落实主审述职制、审计实务导师制，以及“审前分析、审中交流、审后总结”制等制度，在实践中锻炼人才、在锻炼中培养人才、在培养中造就人才，努力增强审计人才的创新思维和工作技能。
第三，要提高审计人才职业修养。要坚持用马克思主义中国化的最新理论成果武装头脑，引导审计人员树立以大局观、民本观、绩效观为核心的科学发展观。要加强审计职业道德建设。工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则；保持严谨、稳健和负责的职业态度；掌握熟练的职业技能；保守秘密，遵守廉政纪律。要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神。
三、加快审计体制革新步伐，为创新发展审计文化奠定坚实的政治基础
纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变。笔者认为，这种转变需要在以下几个方面实现突破：
（一）在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计机关垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、业务及经费等均由国家审计署实行统一领导和管理。
（二）在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以维护国家经济安全为最高原则。国家审计权与国家其他权力之间形成监督和制约机制。
（三）在职权范围上，国家法律应建章立制，明确相关权力的赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。
四、提升审计信息化建设水平，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑
要全面贯彻审计署“人、法、技”发展战略，坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“提升审计质量，提高工作效率”这两个中心点，建设好审计信息化系统。
一是要坚持推广应用AO系统与深入开展审计模型研究并重，在全面推广应用AO系统开展项目管理和数据分析同时，加大审计方法或审计模型的研究力度。通过对审计模型的深入研究，使AO系统应用深度得以拓展，促进计算机审计成果质量不断提高。二是要坚持推广应用OA系统与大力开展信息资源开发并重，在不断完善OA系统，实现广域网互联互通的同时，高度重视审计信息资源的开发利用，积极研究开发“审计信息网站”，使之成为OA系统应用的有效补充，促进审计信息资源管理水平不断提高。三是要设计网站专用数据库系统，对审计简报信息、大要案信息和对外宣传信息进行跟踪管理，为领导决策和审计人员随时了解审计工作成果提供服务。四是要加强审计信息资源管理，特别是加强信息系统的开发设计、运行维护和数据加载的管理，建立健全岗位工作责任制，确保审计信息化建设发挥最大效能，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑。
五、深入开展精神文明创建活动，为创新发展审计文化营造良好的环境和氛围
深入开展精神文明创建活动，有效发挥审计文化的整体功能，是创新发展审计文化的内在要求。
《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”什么是审计文化？总体来说，审计文化是审计机关及其审计人员在审计实务中培育形成的，体现审计工作特点和规律，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。国家审计所具有的价值理念、所形成的工作氛围决定审计文化创新与发展的有效性。对此，审计文化的创新与发展，首要的就是要牢固树立科学的审计文化观。
所谓科学的审计文化观，笔者认为，一是在审计价值取向上，要以维护国家经济安全为核心，以审计职业道德建设为重点，以维护国家和人民的根本利益为准则，以发挥审计“免疫系统”功能为根本，围绕构建社会主义和谐社会为目标，搞好审计工作的高质量监督和服务。二是在审计监督取向上，要实现审计工作的“四个战略性转变”：即从过去侧重审查物质指标，转向注意审查以人为本的人性化指标；从过去侧重于审查真实合法性指标，转向注重审查效益指标；从过去侧重审查经济发展速度指标，转向注重审查经济社会协调发展指标；从过去审查近期利益指标，转向注重审查可持续发展指标。Www.lw881.com三是在审计服务取向上，要立足建设性，坚持批判性；立足服务，坚持监督；立足全局，坚持微观揭露与查处；立足主动性，坚持适应性；立足开放性，坚持独立性，尽职尽责地维护人民的根本权益。
二、加大审计人才建设力度，为创新发展审计文化提供充分的智力支持
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化创新与发展的基础和前提。因此，必须把审计人才建设作为审计文化创新与发展的重点来抓。
首先，要建立健全审计人才工作机制。一要严把审计人员的“进门关”，执行“凡进必考”制度，探索以审计职业准入为主要内容的职业化建设之路，确保审计队伍的“活水源头”。二要完善“民主、公开、竞争、择优”的人才选拔任用机制，切实提高选人用人的公信度，增强人才选拔任用工作的透明度。三要完善促进合理流动的人才交流机制，将专业领域磨练与多岗位锻炼相结合，运用“多岗快跑”的方式，实现科学的人才轮岗交流。四要建立健全以德、能、勤、绩为主要内容的评价考核机制，完善定期考核和日常考核制度，形成平时考评、年度考核等多种形式相统一的考核体系，加强对审计人才的管理和监督。
其次，要强化审计人才培养工作。主要有三点：一是要围绕审计署2008至2012年人才队伍建设规划，在鼓励审计人员自学和参加各类专业资格考试的同时，进一步健全科学的教育培训体系，建立具有审计工作特点的教育培训制度，积极探索全新的培训模式。二是在培训人员上，要以审计领导人才、审计专业人才和审计管理人才三支队伍建设为重点，突出抓好专业领军人才、业务骨干人才和审计复合型人才的培养。三是要采取教育培训和实践锻炼相结合的方式，坚持把实践作为第一跑道，认真落实主审述职制、审计实务导师制，以及“审前分析、审中交流、审后总结”制等制度，在实践中锻炼人才、在锻炼中培养人才、在培养中造就人才，努力增强审计人才的创新思维和工作技能。
第三，要提高审计人才职业修养。要坚持用马克思主义中国化的最新理论成果武装头脑，引导审计人员树立以大局观、民本观、绩效观为核心的科学发展观。要加强审计职业道德建设。工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则；保持严谨、稳健和负责的职业态度；掌握熟练的职业技能；保守秘密，遵守廉政纪律。要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神。
三、加快审计体制革新步伐，为创新发展审计文化奠定坚实的政治基础
纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变。笔者认为，这种转变需要在以下几个方面实现突破：
（一）在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计机关垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、业务及经费等均由国家审计署实行统一领导和管理。
（二）在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以维护国家经济安全为最高原则。国家审计权与国家其他权力之间形成监督和制约机制。
（三）在职权范围上，国家法律应建章立制，明确相关权力的赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。
四、提升审计信息化建设水平，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑
要全面贯彻审计署“人、法、技”发展战略，坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“提升审计质量，提高工作效率”这两个中心点，建设好审计信息化系统。
一是要坚持推广应用ao系统与深入开展审计模型研究并重，在全面推广应用ao系统开展项目管理和数据分析同时，加大审计方法或审计模型的研究力度。通过对审计模型的深入研究，使ao系统应用深度得以拓展，促进计算机审计成果质量不断提高。二是要坚持推广应用oa系统与大力开展信息资源开发并重，在不断完善oa系统，实现广域网互联互通的同时，高度重视审计信息资源的开发利用，积极研究开发“审计信息网站”，使之成为oa系统应用的有效补充，促进审计信息资源管理水平不断提高。三是要设计网站专用数据库系统，对审计简报信息、大要案信息和对外宣传信息进行跟踪管理，为领导决策和审计人员随时了解审计工作成果提供服务。四是要加强审计信息资源管理，特别是加强信息系统的开发设计、运行维护和数据加载的管理，建立健全岗位工作责任制，确保审计信息化建设发挥最大效能，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑。
1.2有利于促进经济发展方式转变加快经济发展方式转变，关系我国建设中国特色社会主义事业大局，是贯彻落实科学发展观，实现国民经济又好又快发展的根本要求。长期以来，我国经济增长主要依靠物质资源消耗，在经济快速增长的同时，产生了资源枯竭和环境污染等突出问题，加强资源环境审计，通过监督淘汰落后产能、节能降耗、科技创新、产业调整、生态循环经济建设等政策项目落实情况，可以加快建立和完善社会主义市场经济体制，优化资源配置方式，促进经济增长由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变，加快经济发展方式的战略性调整。
2资源环境审计服务于国家治理面临的挑战
2.1资源环境审计目标不能完全适应国家治理目标的要求目标一般可以理解为想要达到的境界或目的。国家治理目标在不同的历史时期和发展阶段是不同的，国家审计作为国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，国家审计的目标必然是由国家治理的需求和国家审计的功能共同决定的。审计署2008至2012年审计工作发展规划中指出：资源环境审计以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。目前国家治理框架下的国家审计目标尚在探索阶段，国家审计目标尚无完全适应国家治理要求，资源环境审计作为国家审计的一个组成部分，其各具体项目目标也难以完全适应国家治理目标的要求。
2.2国家治理对资源环境审计方法提出了更高要求由于资源环境审计不仅涉及国土、环保部门，还涉及财政、发改、工信等多部门，覆盖内容广泛且专业性强，在审计工作中不仅要对财务资金使用的真实性、合法性和效益性进行审计，还要分析资源环境相关项目的建设和运营效果，评价资源环保政策法规的贯彻执行和战略规划的实施情况，并针对相关政策制度落实和完善情况提出建议与意见。因此，需要审计人员了解和熟悉相关专业知识和分析评价的重点、指标和方法，创新审计方法，对被审计单位提供的相关专业技术数据和审计调查获得的相关专业技术数据能够进行分析，据此提出审计结论和建议。
2.3资源环境审计人才队伍不能满足国家治理的需要资源环境审计作为审计工作的一个新领域，无论是理论研究还是审计实务还都处在探索阶段。资源环境审计涉及土地、矿产、海洋等资源领域，涉及环境保护、经济、管理、工程学等多方面知识，需要资源环境审计人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的资源、环境、统计、工程等方面的知识，专业胜任能力比常规审计要求更高。而各地资源环境审计机构成立相对较晚，人员来自于各审计业务部门，未专门培养相关资源环境审计人员，队伍建设相对滞后，短期内达到国家审计服务于国家治理的相关要求仍有难度。
3资源环境审计服务国家治理的途径选择
3.1关注资源环境安全国家审计是保障经济社会健康运行的“免疫系统”，国家审计的首要任务是维护国家经济安全，必须通过审计揭示国家经济社会中存在的潜在风险，防患于未然，维护国家安全。资源环境审计作为国家审计的重要组成部分，可以及时发现国家资源环境中存在的各种问题，更早感受到危害国家资源环境安全的风险。因此，在资源环境审计中，不仅需要揭示资源环境中存在的各种问题，还要站在国家的角度结合国内外环境综合分析存在问题的原因，从维护国家资源环境安全的角度提出有预见性的审计建议，充分发挥国家审计预防、揭示和抵御的功能，从而维护国家资源环境安全。
3.2关注环境效益和生态效益党的十已经明确提出大力推进生态文明建设，当前我国正处于社会主义的初级阶段，市场经济体制还不够完善，经济发展对资源的消耗和对环境的污染相对较大，对资源和环境保护仍然放在经济发展之后，如何处理好资源环境保护与经济发展的关系，这关系到当前及子孙后代的发展，同时，近年来，国家重视资源环境保护工作，投入了大量财政资金，这些资金的使用情况和使用效益效果也需要审计监督。因此，关注环境效益和生态效益，是当前及以后资源环境审计的重要内容，这不仅需要在实际审计中关注环境效益和生态效益问题，还要将关注环境和生态效益的理念贯穿于项目立项、确定审计目标、制定实施方案、实施审计、发现问题、分析原因、提出审计建议等整个审计过程。
3.3加大对权力运行审计监督力度权力制约是权力部门之间在法制轨道上由于分工和责任的不同而形成的相互约束和牵制，是现代民主政治的核心。将权利置于国家审计的制约之下，可以促进权利体系的合理的运作，可以监督行政权力不被滥用、乱用和私用，确保权力能够在法制的轨道上正常有序地运行，确保国家利益。资源和环境都属于国家最重要的经济资源，掌握了资源就相当于掌握了国家的经济命脉，而主要对土地、矿产等及环境进行管理的国土和环保部门都属于新兴政府管理部门，成立相对较晚，相关法律规章制度相对滞后，管理相对薄弱，这和两部门所拥有的管理权限不匹配，在很多地方国土部门和环保部门成为滋生腐败的重灾区。因此，一是加强对国土、环保部门的监督，加大资源环保部门相关项目的审计力度，发挥审计的监督作用；二是加大揭露和查处违法违规问题和经济案件线索的力度，发挥审计震慑作用，促进权力机构和掌权人依法行政、阳光行政、为民执政。
美国联邦问责署的主要职责
GAO在展望未来工作的同时，最重要的工作仍然是当前所面临的挑战。GAO的职责涵盖联邦政府所有的工作，范围极广，如国防支出、医疗保健、金融市场乃至其他领域。另外，如果政府合同的竞标者认为某个联邦机构在政府采购中的做法不符合规定，GAO也会参与这个问题并作出判决。
GAO的工作报告中涉及对于几乎每个美国公民都至关重要的问题。例如，最近GAO公布了美国债务限额、食品安全、药物短缺、手机安全、邮政业务、石油与天然气生产、网络安全、边界安全、反恐等问题的研究报告。最重要的是GAO的工作取得了切实成果。GAO特别重视定期衡量并报告政府机构的绩效。去年，GAO产生的财务效益合计558亿美元。这就是说，GAO每投入1美元，就能获得105美元的回报。另外，GAO记录到的其他效益达1440项，其中包括法律的修改、公众服务的改善、政府运作的加强等。GAO还追踪所提建议的落实状况。2012财年以来，GAO发现2008财年提出的建议有80％都得到了落实。GAO以4年为一个建议落实情况衡量周期，为政府落实建议留出了足够的时间。GAO定期与国会议员及其工作人员会面，以此确保GAO在国会议程和国家事务中发挥前瞻作用。在国会需要GAO开展对某些问题的研究时，指导我们如何作出反应。以上这些工作都有特定的程序和指南，而这些工作报告对GAO来讲非常的重要，因为GAO每年要从国会收到900至1000条的这种要求，即要求GAO对相关项目作出评估。因此GAO的工作指南和程序确保GAO在与所有委员会及其成员交往时都能保持一致、透明。因为GAO在国会的服务对象包括所有常务委员会以及70％的小组委员会，所以保持一致和透明特别重要。GAO的议定书有助于确定国会需要的轻重缓急，同时确保GAO能够对其向国会所做出的承诺担负起问责。GAO在与被审计机构交往时也遵循类似的指导原则，以便从收集信息到对被审计机构就我们报告给出的评论意见作出反应的整个过程中保持前后一致并且公平。这些机构的意见连同GAO的评估，都包括在GAO最后的报告中。
美国联邦问责署应对挑战的各项措施
（一）制定强有力的政府审计标准。显然，强有力的政府审计标准对于政府审计工作而言很有必要。GAO负责美国政府审计工作的标准。2011年底，GAO了最新更新的美国政府审计标准，该标准为高质量审计工作提供了理论框架，使审计工作能够做到胜任、正直、客观、独立。但审计标准仅是手段，其目的是为政府决策者提供所需的客观分析信息。
（二）信息公开制度。GAO坚信自身必须保证信息透明，即美国人民应该尽可能多地了解政府的绩效、成果。为了达到这个目的，GAO公开报告工作。如果读者上网查询，就会找到GAO的工作报告。在GAO公布每份报告、证词的当天，这些报告和证词就会被同时在GAO的网站上。为了让公众及时了解GAO的最新工作进展，GAO还会继续在数字媒体、社会媒体上公布工作报告内容，扩大公众的知情范围。现在，GAO注册了脸书（Facebook）、推特（Twitter）、网络相册（Flickr）、友途（YouTube）等社交网站。同时，GAO还将新技术、技巧融合到了沟通中。例如，GAO就一些最新研究采访有关的专家，并将采访内容制作成音频播客提供给民众。GAO还组织专家通过视频聊天的方式，回答公众提问。
（三）不断优化人力资源资本。由于美国审计长的任期长，审计长在任职期间强化了GAO的独立性和连续性。美国审计长的任期为15年。除了司法任命之外，这是美国政府内任期时间最长的职位。在本文作者之前，只有7个人担任过这个职位。由于领导层稳定，因此GAO能够考虑大局，在权限内对有争议的问题畅所欲言。
员工是GAO最大的资产。GAO的员工招聘以知识、技能、能力为基础，要求十分严格。现在，GAO的雇员近3000人。除了财务审计师以外，GAO还有经济师、社会学家、公共政策分析师、律师、电脑专家、科学家、通信分析师等。GAO的专家遍及各个领域，从农业政策到外交政策、银行业务、预算，再到医疗保健等。之所以人才分布的领域如此广泛，也是因为GAO审查的内容范围广泛，需要拥有各种专长的人才。
美国联邦问责署应对挑战的优先要务
近几年GAO在帮助应对国民经济乃至整个美国社会面临的挑战时，有以下几个优先要务。
（一）应对金融市场动荡。美国金融市场最近出现的动荡就是一个很好的例子。GAO在监督政府对该项事务的反应上正不断发挥更大的作用。2008年末政府制定的问题资产救助计划授权美国财政部斥资高达7000亿美元，帮助稳定金融机构及市场，缓解抵押贷款房产没收的情况。针对这个救助计划，GAO被赋予了内容广泛的监督、报告责任，其中包括至少每60天就提交一份工作报告。2008至今，GAO已经了60份报告，同时还在绩效审计中提出了70多项建议。此外，GAO的报告还公布金融机构注资的使用状况，协助保险公司美国国际集团和美国汽车工业，协助联邦政府帮助业主避免因抵押贷款违约而被没收房产。GAO意识到强有力的金融市场运作监督对美国经济的福祉至关重要。2009年初，GAO将美国金融监管体系的现代化需要添加到“高风险清单”中。2010年，为了应对金融危机，国会通过了《华尔街改革与消费者保护法案》，以解决美国抵押、证券、金融市场中的监管空白和监督失败问题。该法案要求监管机构制定出相当数量的规定。金融监管机构正在准备数以百计的新规定来实施这些改革，但是这些规定中尚有许多还未最终确定及生效。法案中的条款还要求GAO就一系列广泛的金融改革、消费者保护问题开展40多项研究。这些工作的报告时间段从几个月到几年不等。迄今为止，GAO已经了法案所需研究2／3以上的工作报告，所涵盖的问题既包括消费者的保护，也包括银行资本的需要。
（二）审查各评级机构的作用及其绩效。GAO审查了各评级机构对国家、城市和公司所产生的作用以及他们的评级绩效。GAO还研究并找出了替代方法来补偿信用评级机构为了缓和利益冲突而导致的损失。GAO还审查了证券交易委员会对评级机构的监督以及委员会就评级质量、评级行业竞争、删除信用评级的引用等的规定。
（三）审计金融市场应急计划。GAO审计了联邦储备委员会以金融手段为具体机构乃至整个金融行业提供援助以便稳定金融市场的应急计划。GAO还审查了联邦储备银行的治理。此外，《华尔街改革与消费者保护法案》还授权GAO审查未来的任何特别信用安排、某些公开市场、贴现窗口贷款交易。金融市场的其他方面仍需改革。自2008年起，政府接管了抵押贷款市场的两大政府资助企业：房利美、房地美。GAO已经分析了重组房利美、房地美的几个选择方案，这些方案包括既可以将他们转为政府机构，也可以对其进行私有化或关闭这两家企业。GAO还研究了这两家企业在支持多户型住宅融资中发挥的作用。国会和行政部门都还未决定这两家企业的未来。在此期间，这两家企业继续在美国住房金融体系中发挥着重要作用。
（四）监督政府对经济形势变化的反应。GAO一直在监督美国政府对国内经济环境做出的反应，特别是在监测2009年通过的《美国复苏与再投资法案》（俗称“刺激法案”）所赋予的资金开支方面，GAO一直处于监测的最前线。GAO每两个月就根据“刺激法案”资金接受方的报告抽查有关州和地点的资金使用情况，就创新或保持就业机会的估计数量发表评论。因为这个法案还涉及8000亿美元的资金，因此GAO在“刺激法案”资金使用方面的工作还牵涉跟踪审计。也就是说，GAO在项目进程期间，在拨款接受方用完所有资金之前就对资金的使用方式做出判断。GAO还与整个问责界的各个实体，包括国家与地方审计机构、恢复问责与透明度委员会以及各联邦机构的检察长保持密切合作。由于受到“刺激法案”提供资金援助项目的领域很广，包括医疗保健融资与交付、教育、住房、高速公路、高速铁路、清洁安全的饮用水、能源效率与过冬维护援助、宽带项目等，所以GAO动用了GAO内的各方面专家来完成与“刺激法案”相关的工作。自2009年至今，GAO已两月一次的审查报告17份，还有1份正在撰写中。同时，GAO还了有关“刺激法案”资金的其他报告、证词共100多份。这些积极主动的努力产生了非常理想的成果。GAO在“刺激法案”上做出的努力以及所进行的跟踪审计有助于“刺激法案”在资金流向和取得成果方面确保落实问责、反欺诈并提高透明度。
（五）为政府执政提供建议。GAO还一直在给美国官员提建议，指出采用何种方法才能提高政府运作效率。在预算受到严重约束的时候，充分发挥税收得来的每一分钱很有必要。准确地发现政府援助项目中哪些地方有重叠、重复、缺少整体观念的情况是解决问题的良好开端。明年初，GAO将就整个联邦政府内出现的重叠、重复、缺少整体观念的情况第三份年度报告。届时，GAO的审计工作将覆盖几乎所有联邦机构和援助项目。前两份年度报告全面研究的议题有132个，就如何改进、节省成本，增加收入提出了300多条建议。另外，消除浪费、欺诈、滥用、管理不善的现象也非常必要。每届新国会开始时（每两年一次），GAO都要一次更新的“高风险清单”。GAO将在2013年即113届国会开始的时候一个新的“高风险清单”，关注政府内容易发生浪费、欺诈、滥用、管理不善、需要广泛改善的各个领域（有时这是具体部门或机构内的一个项目；有时需要改进的是整个政府范围内的做法）。GAO目前的“高风险清单”提出要改革的领域有30个，既有政府对石油、天然气收入的管理，也有对国防部业务活动的控制，还有对医疗保健开支的控制。多年来，GAO提醒人们关注影响美国社会的一系列问题，比如需要加强联邦系统对食品安全的监督。自20年前GAO建立“高风险清单”以来，已经有1／3以上领域出现的问题得到了足够的改善，并从清单上删除。GAO定期与总统行政办公室的代表以及联邦机构领导人会面，探讨这些高风险领域取得的进步以及若要将其从清单上删去则必须采取什么行动等。
美国联邦问责署的未来工作
（一）未来工作中心。展望未来，战略思维仍是GAO的工作中心，并以此保证GAO继续站在国家大事的最前沿。每隔几年，GAO就会一项新的战略计划并作为GAO未来的路线图。GAO目前的战略计划周期为2010至2015年，并正在为2014至2019年更新战略计划。GAO的战略计划展示出引导GAO未来五年工作的主题，帮助GAO在未来几年的工作中区分轻重缓急，实现资源优化配置。战略计划还提出了GAO的目标：第一个目标是帮助应对影响美国人民福祉和金融安全的现有以及正在出现的挑战；第二个目标是对不断变化的安全威胁以及全球相互依存所带来的挑战做出反应；第三个目标是帮助联邦政府转型以应对国家面临的挑战；第四个目标是通过向国会提供高质量的以及及时的服务，努力成为实践型联邦机构中的领军者，尽量提升GAO的价值。
（二）未来工作发展趋势。GAO认定了未来工作趋势从而为当前的计划提供基础。这趋势是：安全威胁不断演进；急需解决财政可持续性问题以及债务带来的挑战；经济复苏以及就业增长恢复；全球相互依存、权力转移的变化动态；科学、技术、工程、数学的进步；网络、虚拟化的影响不断增加；政府、治理方面的角色变化；年轻人、老年人所面对的人口、社会变化问题。
（三）美国联邦问责署在科技领域的工作。科学进步具有提高生活质量的潜力，但同时也会带来各种严峻挑战。纳米技术就是一个很好的例子。这个发展领域以尺寸小得令人难以置信的工程材料为中心。纳米级材料具有不同寻常的性能，用途很多，既可以治疗癌症，也可以制造各种家居用品。然而，人们才刚刚开始了解纳米材料给环境、健康、安全带来的影响。
GAO在纳米技术方面的工作包括研究联邦政府的举措，研究统筹了环境、健康、安全问题的绩效和风险管理框架的需要，并且GAO已经在这些方面提出了很多建议。GAO计划2013年举办一个论坛，邀请公共、私营行业专家探讨纳米制造这个话题。GAO在政府中的作用不断演进并且已经开始技术评估报告。这些报告通常是分析各种技术和相关政策的价值和取舍，试图让复杂的科学技术问题更容易被立法者所理解。去年，GAO了两份这样的报告：一是关于更好地设计全球气候系统技术的方案提议；另一份是关于革新先进中子探测器所带来的技术挑战，目的是使探测器不再依赖于全球供应日益减少的一种特殊同位素“氦”。GAO还制定出一项有关技术是否已经准备妥当的评估指南，帮助各机构改善在将新技术融入诸如武器系统这样的大型投资方面所开展的工作。
国际合作与交流在应对各项挑战时的作用
显然，最高审计机关在政府工作中发挥着关键作用。各国最高审计机关可向政府官员提供应对每个国家具体挑战时所需的至关重要的信息和分析结果。但是，必须承认的是，今天各国面对的许多难题都是全球性的，需要国际合作和国际性的解决方案。
（一）制定国际审计标准。世界审计组织一直发挥着非常重要的作用，例如，在建立国际审计标准方面以及帮助世界各国执行这些标准方面等。世界审计组织的上一届代表大会为最高审计机关通过了一套全面的国际标准。这些标准涵盖了审计的核心科目（如金融、合规、绩效审计），提供了一个制度化框架，以传递审计知识、改进世界各国政府的审计工作、提高审计机关的专业能力以及提升最高审计机关在各国的影响力。支持这些国际标准在全球实施是2011年世界审计组织捐赠方合作行动计划的首要任务，这一任务也得到了世界银行的资助。2012年，世界审计组织的国际发展倡议推出了一个全球能力发展项目，旨在帮助各国最高审计机关执行国际标准，共有190个国家参加了这个项目。
审计机关的管辖范围的局限性使得审计盲区存在，如部分
省直管单位（最典型的国地两税、电信电力行业等）不属地县审计机关的管辖，遇上上级审计机关任务繁多、无暇顾及的情况，就使得违法、违规行为有机可乘，也加大了审计的风险。另一方面，国家审计权缺少强有力的制约机制，使得审计监督质量不高，如审计机关对责任人无直接处分权，《审计法》第四十四条和四十九条就明确规定“对被审计单位违法违规直接负责的主管人员和其他直接责任人依法给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关”，说明了审计机关只有建议权，无直接处分权，直接导致审计范围不能全覆盖及审计处分权受到不同程度的限制。
从法治中国建设的角度来考量国家审计权，独立性是国家审计的最基本要求，我国对国家审计权的定位是从属于行政权，可预想审计对政府的监督效果必然有限，审计监督质量的高低直接关系到国家的法治水平，因此，应以符合法治中国建设的内在需求为基本前提，改革和完善现行的审计体制，使国家审计权彻底独立于行政权，才能解决权力制衡的问题，无数的事实证明，没有监督的权力是危险的权力和极易产生腐败的权力，国家经济想要平稳发展，经济决策到执行的全过程都需要强有力的监督。
二、国家治理视角下国有企业审计存在的问题
（一）审计制度不完善
目前，国有企业的审计方面存在着诸多问题。管理体系的不健全，主要体现在管理模式上的弊端明显。在国家审计体制中，审计单位大多是以行政机关，以及各大事业单位为主。由于这些行政机关与事业单位所涉及的人员范围广，囊括范围大，因此，在进行财务申报时很难做到准确性与全面性。而这一切主要是因为审计体系的不完善，没有规范的规章制度制约每一条例的进行与开展，导致审计过程的合理性和合法性得不到制度的保障，进而导致政府审计部门公信力的下降。
（二）审计报告系统的不健全
对国有企业的审计，主要是依赖于审计部门工作人员的监督审查。很多情况下，一些国有企业为了掩盖企业真实效益，或是为了谋取利润，可能会提供一些虚假信息，因此一定程度上降低了审计的真实性。
（三）审计技术的落后性
目前我国的审计的技术方面面临着新的挑战。随着国有企业规模的不断扩大，产业链的不断延伸，使得审计对象范围扩大，更加复杂。同时，审计人员的专业技能与个人素质也是影响审计水平的重要环节。当前，我国审计的主要方式还局限在人力审查的地步，因此各个国有企业会采取特殊的方式来逃避某些活动的审计。种种现象表明，传统的落后的财务核算方式已经无法满足企业管理的需要。
三、国家治理视角下国有企业审计的重点
（一）以真实性，合法性为主
新形势下，我国国家与政府的行政改革更加深化，对反腐倡廉的力度也逐渐加大。而国有企业自身的经营违法行为，以及政府审计过程中的投机取巧，现象等也应该加大力度予以排除或减少。加强国有企业的审计力度，是促进我国国家治理的重要环节。因此，在对国有企业审计过程中，要以真实性与合法性为基础，严格审计。只有保证审计过程的真实性，才能便利于政府以及国有企业自身对当前行业市场的整体的全面性了解，同时也才能够真实的面对企业当前存在的严重问题，加以及时的规范修整。只有保证审计过程的合法性，才能更好的对国有企业进行监督调控，以及保障政府审计机关的廉洁性，提高审计人员的专业素质。进一步贯彻落实我国的阳光执政政府建设，为国民经济的长足发展提高制度保障。
（二）落实国家宏观调控政策
在对国有企业审计过程中，政府要发挥宏观调控作用。国有企业是我国的经济基础，其自身对国家宏观调控政策的贯彻落实有利于大幅度的加强我国政府的作用。国有企业的审计中，对企业财务状况的审计，经济效益的运作等，都需要审计部门严格审查其对我国国家宏观调控政策的落实情况。以使国有企业按照国家宏观调控的范围内正常运行，而不脱离国家的大政方针。
四、国家治理视角下国有企业审计的内容
（一）了解企业情况，促进政策调整。
（1）对企业财务方面的审计。财务基本面的审计包括对企业资产、负债、损益方面的总体审计，主要目标是掌握国有企业资产保值增值情况，也是审计的最基本目标。通过审计人员对国有企业现行的发展状况，结合市场发展趋势，对企业的财务进行严格的审计。
（2）对企业内部控制的审计。审计企业内部控制，主要是指监督企业经济活动的程序，以及会计汇总资料程序等。
（3）对企业收益的审计。国有经济是我国国民经济发展的基础。它涉猎的范围关系到国计民生的方方面面。因此，国有企业自身的增收亏损对人们的生活有重要的影响作用。因此，要严格审计国有企业的决策，企业规划，投资项目等的审查。检查其是否有转移投资资金，是否隐瞒经济收益的现象。
（二）揭露企业隐患，促进企业完善
国有企业自身的经营违法行为，以及政府审计过程中的投机取巧，现象频繁。对于目前国有企业内部存在的偷税漏税现象，做假账，虚构财务报表等严格违法行为，政府在审计过程中要严加防范。一旦发现国有企业中的这些陋习繁多，严重影响到企业的自身深远发展，阻碍国民经济的增长，不利于经济体制的深化改革的部分，审计部门要及时的予以警示。以使国有企业的隐患意识有所提高，并逐步的进行改善。
（三）增强服务意识，促进企业进步
在以往的政府审计过程中，国有企业的态度并不都是积极的。很多时候，虚假审计报告的存在实质上是国有企业对审计等额消极抵触的情绪。除了部分人员想要谋取利润之外，还有一个重要的原因就是审计部门的服务观念的缺乏。长期以来，人们听到公检法都是充满戒备。国家审计部门对国有企业的审计主要在于“检查”。但审计的目的就是为了发现企业隐患，使其解决问题，促进其正常发展的。因此，在审计过程中，要增强自身的服务意识，密切关注企业内部管理、内部控制、重大决策方面的问题，深入揭示企业内部环境存在的深层次问题，全面掌握有关企业、行业受金融危机的影响及趋势，从制度层面提出防范企业、行业运行风险的建议。
